Решение № 7216 от 18.7.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 227 АПК.

С решение 3249 от 11.03.2021 г. по адм. дело 10178/2020 г. по описа на ВАС, първо отделение е отменено Решение 1475 от 6.08.2020 г. по адм. дело 847/2017 г. по описа на Административен съд Пловдив в частта, в която е отменен Ревизионен акт 241306068 от 4.04.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърден с Решение 623 от 26.06.2014 г. на и. д. директор на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която спрямо И. Динчев, действащ като ЕТ И. Динчев Щастие са определени задължения: - по ЗДДС за периода 15.01.2008 г. 31.12.2012 г. в общ размер на 25 529, 12 лева и лихви в размер на 11 988 лева; - по ЗДДФЛ за периода 2007 г. -2012 г. в общ размер на 5 696, 25 лева и лихви в размер на 1635, 30 лева; - за ДОО за периода 15.02.2011 г. 31.12.2011 г. в общ размер на 3 378, 22 лева и лихви в размер на 893, 23 лева; - за ЗО за периода 15.02.2011 г. 31.12.2012 г. в общ размер на 1 689, 73 лева и лихви в размер на 255, 83 лева, както и в частта на присъдените в полза на И. Динчев с ЕТ И. Динчев Щастие разноски в размер на 2244, ЗЗ лева.

Делото е внесено в открито съдебно заседание за изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, необходима за изясняване на спора от фактическа страна. С определение от 09.04.2021 г. е заличена експертизата поради невнасяне от страна на ЕТ на посочения от съда депозит.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, следва да разгледа спора по същество в съответните му части, като извърши самостоятелна преценка на събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност и съответно, да определи :

• към кой момент ЕТ е достигнал облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС;

• какъв е размерът на дължимия ДДС и лихви за съответните данъчни периоди, като се вземат предвид отчетените от самия ЕТ приходи и неотчетените приходи от подписани фактури, за които заключенията по съдебно-графологичните експертизи установяват по категоричен начин авторството на положения подпис / от И. Динчев или от К. Динчева или от Х. Панайотова/ и фактурите, издадени от Метро Кеш енд Кери България ЕООД /като се изключат фактурите от посочения доставчик за лично ползване, отразени в първото заключение по ССчЕ от 04.02.2016 г. по адм. дело 2172/2014 г. по описа на АС Пловдив/;

• какъв е размерът на дължимия данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за отделните данъчни периоди в случай, че е установено наличието на укрити приходи;

• налице ли е недостиг на парични средства за всеки един от данъчните периоди, за които с РА е определено задължение по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ;

• налице ли е основание за определяне на задължения за вноски за фонд ДОО като самоосигуряващо се лице и вноски за ЗО за отделните периоди, считано от 15.02.2011 г.

От фактическа страна се установява следното: дейността на ЕТ И. Динчев Щастие се изразява в стопанисване на обект магазин за търговия на дребно с хранителни стоки, напитки и цигари, находящ се в гр. Стара Загора, [жк]. По ЗДДС лицето е регистрирано на 26.01.2009 г., като регистрацията е прекратена на 28.01.2013 г. поради заличаване на ЕТ.

В резултат на извършени насрещни проверки, изискани писмени обяснения и други писмени документи ревизиращите органи констатират, че ЕТ не е отчел покупки на стоки от следните доставчици:

• от "Хлебопроизводство" ООД хляб на стойност 1354, 09 лева и ДДС в размер на 270, 87 лева за 2011 г.;

• от "Деливъри Стара Загора" ЕООД цигари на стойност общо 4 205, 17 лева и ДДС 9041, 20 лева за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г.;

• от "Стара Загора Табак" ЕООД цигари на стойност 23 825, 05 лева и ДДС в размер на 4765, 11 лева за 2007 г.;

• от "Ляноридис" ЕООД месо и месни продукти на стойност 8747, 76 лева и ДДС 1749, 53 лева за 2007 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г.;

• от СД "Сена ДМ Георгиеви и сие" млечни и месни хранителни продукти на стойност 11 580, 23 лева и ДДС 2 318, 19 лева за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г.;

• от "Витела България" ЕООД млечни продукти на стойност 4 637, 39 лева и ДДС 927, 56 лева за 2010 г., 2011 г. и 2012 г.;

• от "Табако Трейд Стара Загора" ООД цигари на стойност 2084, 50 лева и ДДС 416, 92 лева за 2012 г.;

• от "Господинови " ООД месни и млечни продукти на стойност 898, 58 лева и ДДС 179, 72 лева за 2007 г., 2009 г. и 2012 г.;

• от "Нехтек" ООД алкохолни и безалкохолни напитки на стойност 248, 99 лева и ДДС 49, 80 лева за 2007 г.;

• от "Загора 2000" ООД месни и млечни продукти на стойност 692, 77 лева и ДДС 138, 47 лева за 2007 г., 2010 г. и 2012 г.;

• от "Здравец" ЕООД захарни изделия и кафе на стойност 186, 35 лева и ДДС 37, 27 лева за 2009 г.;

• от ЕТ "Д. Петухова " сладкарски изделия на стойност 234, 66 лева и ДДС 46, 94 лева за 2008 г.;

• от "Обединена млечна компания" АД млечни продукти на стойност 587, 89 лева и ДДС 117, 55 лева за 2011 г.;

• от "Инвестгруп" ООД алкохолни и безалкохолни напитки на стойност 3 858, 15 лева и ДДС 771, 64 лева за 2009 г., 2010 г. и 2012 г.;

• от "А. " ЕООД захарни изделия на стойност 543, 70 лева и ДДС 108, 73 лева за 2009 г. и 2011 г.;

• от "Метро Кеш енд Кери България" ЕООД хранителни и промишлени стоки на стойност 21 699, 26 лева и ДДС 4348, 16 лева за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г.;

• от "Орбита" ЕООД препарати, торбички и др. на стойност 894, 70 лева и ДДС 178, 96 лева за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г.;

• от "Кавен Орбико" ЕООД цигарени изделия и промишлени стоки на стойност 19 402, 82 лева и ДДС 3 880, 54 лева за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г.;

• от "Бритиш Американ Табако България" ЕООД цигари на стойност 1 009, 80 лева и ДДС 201, 98 лева за 2007 г. и 2008 г.;

• от "Бритиш Американ Табако Трейдинг" ЕООД цигарени изделия на стойност 973, 95 лева и ДДС в размер на 194, 79 лева за 2009 г.;

• от "Нестле България" ЕООД сладолед и сладоледени изделия на стойност 4021, 18 лева и ДДС 804, 00 лева за 2007 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г.;

• от "Табак груп" ООД цигарени изделия на стойност 223, 05 лева и ДДС 44, 63 лева за 2007 г.;

• от "Табак Логистик груп" ООД цигари на стойност 7511, 90 лева и ДДС 1502, 40 лева;

• от ЕТ И. Динчев Щастие хляб и хлебни изделия на стойност 557, 72 лева и ДДС 111, 54 лева;

• от "Йосини" ЕООД цигарени изделия на стойност 4 876, 82 лева и ДДС 975, 37 лева;

• от "МММалешков " ЕООД хранителни продукти на стойност 576, 00 лева и ДДС 115, 19 лева;

• от "Карлсберг България" АД бира на стойност 77, 64 лева и ДДС 15, 53 лева;

• от "Логистик БГ" ООД алкохолни и безалкохолни напитки на стойност 6459, 69 лева и ДДС 1 291, 94 лева.

В частта по ЗДДС: Приходните органи са констатирали, че към 31.12.2007 г. ЕТ И. Динчев Щастие е достигнал облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 ЗДДС в размер на 93 886, 02 лева, получен като сбор от декларираните нетни приходи за 2007 г. в размер на 43 125, 39 лева и сумата в размер на 46 711, 38 лева по доставките, неотчетени в счетоводството на задълженото лице за 2007 г. Прието е, че са налице основания за задължителна регистрация по ЗДДС по реда на чл. 96, ал. 1 ЗДДС и в срок до 14.01.2008 г. лицето е било длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС и да начислява данък за извършените от него облагаеми доставки на стоки.

Данъчната основа за определяне размера на дължимия ДДС за всеки конкретен отчетен / месечен/ период е определена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, а именно, считано от 15.01.2008 г. до м.01.2013 г. Определен е облагаемият оборот на лицето по данъчни периоди като сума от следните елементи: месечни отчети по ЕКАФП, отразени като приходи от продажби на стоки и стойността на неотчетените покупки, установени при извършените проверки на доставчиците, увеличена с процента надценка, с който работи РЛ. По години установените надценки са: 2007 г. 14, 6 %, 2008 г. 14, 61 %, 2009 г. 14, 61 %, 2010 г. 24, 10 %, 2011 г. 12, 52 % и 2012 г. 12, 52 %. За установените неотчетени покупки с предмет цигари продажните цени са определени по бандерол, т. е. по фиксирани цени. Съответно, общо начисленият от ревизията ДДС е в размер на 38 509, 13 лева ведно с лихви за забава в размер на 16 374, 21 лева, за отделните данъчни периоди от 15.01.2008 г. до 26.01.2009 г. и от 26.01.2009 г. до 28.01.2013 г. /когато регистрацията на лицето по ЗДДС е прекратена на основание чл. 107, т. 3 ЗДДС/.

В частта по ЗДДФЛ относно дейност като ЕТ:

• за 2007 г. на основание чл. 122 ДОПК се определя ДО от стопанска дейност на ЕТ И. Динчев Щастие приходи от дейност като ЕТ 93 886, 02 лева: - неотчетени приходи от продажба на стоки 50 760, 63 лева; - отчетени приходи от продажби 43 125, 39 лева; - разходи от дейност като ЕТ 91 731, 38 лева: - 46 711, 38 лева незаприходени стоки, закупени от регистрирани по ЗДДС лица и 45 020, 00 лева декларирани от лицето разходи по представен и документи. Определена е ДО от стопанска дейност по реда на чл. 122 ДОПК за доход от ЕТ 2 154, 64 лева, като след приспадане на ЗОВ в размер на 2213, 87 лева, ГДО за 2007 г. за доходи от ЕТ за облагане става 0, 00 лева и не е определен данък за внасяне;

• за 2008 г. на основание чл. 122 ДОПК се определя ДО от стопанска дейност на ЕТ И. Динчев Щастие приходи от дейност като ЕТ 76 031, 84 лева: - неотчетени приходи от продажба на стоки 24 105, 58 лева; - отчетени приходи от продажби 51 926, 26 лева; - разходи от дейност като ЕТ 108 224, 40 лева: - 22 565, 59 лева незаприходени стоки, закупени от регистрирани по ЗДДС лица и 85 658, 81 лева декларирани от лицето разходи по представени документи. Определена е ДО от стопанска дейност по реда на чл. 122 ДОПК за доход от ЕТ 0, 00 лева.

• за 2009 г. на основание чл. 122 ДОПК се определя ДО от стопанска дейност за доход от ЕТ 3 960, 62 лева; - приходи от дейност като ЕТ 90 722, 12 лева: неотчетени приходи от продажба на стоки 20 604, 56 лева; отчетени приходи от продажби 70 117, 56 лева; - разходи от дейност като ЕТ 86 761, 50 лева: 18 708, 64 лева незаприходени стоки, закупени от регистрирани по ЗДДС лица; 68 052, 86 лева отчетени от лицето разходи по представени документи. Определена е годишна данъчна основа за доходи от ЕТ за облагане е 0, 00 лева / след приспадане на ЗОВ в размер на 5169, 35 лева/. Дължим данък по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ 0, 00 лева.

• за 2010 г. на основание чл. 122 ДОПК се определя ДО от стопанска дейност на ЕТ в размер на 7 432, 18 лева; приходи от дейност като ЕТ 110 122, 04 лева: неотчетени приходи от продажба на стоки 37 022, 60 лева; отчетени приходи от продажби 73 099, 44 лева; разходи от дейност като ЕТ 102 689, 86 лева: 32 019, 64 лева незаприходени стоки, закупени от регистрирани по ЗДДС лица, 70 670, 22 лева отчетени от лицето разходи по представени документи. ГДО за доходи от ЕТ за облагане остава 1 345, 08 лева / след приспадане на ЗОВ в размер на 6087, 10 лева/. Дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 15 % - 201, 77 лева, като се приспадне внесен данък в размер на 182, 64 лева и остава дължим данък за довнасяне 19, 13 лева ведно с лихви за забава.

• за 2011 г. на основание чл. 122 ДОПК се определя ДО от стопанска дейност на ЕТ в размер на 0, 00 лева; приходи от дейността като ЕТ 114 597, 97 лева: неотчетени приходи от продажба на стоки ЗЗ 118, 57 лева, отчетени приходи от продажба 81 479, 40 лева; разходи от дейност като ЕТ 130 920, 62 лева: -30 364, 98 лева незаприходени стоки, закупени от регистрирани по ЗДДС лица; 100 555, 64 лева отчетени от лицето разходи по представени документи. ГДО за 2011 г. за доходи от ЕТ е 0, 00 лева / след приспадане на ЗОВ в размер на 6 272, 85 лева/. Дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ 0, 00 лева.

• за 2012 г. на основание чл. 122 ДОПК се определя данъчна основа от стопанска дейност на ЕТ в размер на 2 979, 99 лева; приходи от дейността като ЕТ 80 998, 02 лева: неотчетени приходи от продажба на стоки 34 460, 93 лева, отчетени приходи от продажби 46 537, 09 лева; разходи от дейност като ЕТ 78 018, 03 лева: - 31 614, 59 лева незаприходени стоки, закупени от регистрирани по ЗДДС лица; - 46 403, 44 лева отчетени от лицето разходи по представени документи. След приспадане на ЗОВ в размер на 634, 40 лева ГДО за доходи от ЕТ за облагане става 2 345, 59 лева. Дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ 351, 84 лева.

В частта по ЗДДФЛ като физическо лице:

Приходните органи са констатирали наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. От анализа на счетоводните документи е установено внасянето от И. Динчев на суми в касата на ЕТ И. Динчев Щастие на 24.09.2009 г. сума в размер на 10 000, 00 лева; на 25.07.2010 г. сума в размер на 6 950, 00 лева; на 29.12.2011 г. сума в размер на 11 000 лева. Не е установено изтеглени от лицето суми от касата на ЕТ. Лицето е получило суми като пенсионер: за 2011 г. в размер на 1 411, 08 лева и за 2012 г. в размер на 3 467, 04 лева. Взети са предвид внесени от И. Динчев суми на каса по банковата му сметка за 2007 г. в размер на 1 780, 00 лева, за 2008 г. в размер на 3330, 00 лева, за 2009 г. в размер на 1 492, 00 лева, за 2010 г. в размер на 4777, 00 лева, за 2011 г. в размер на 11 363, 00 лева, за 2012 г. в размер на 3 480, 00 лева. През целия период не са извършвани тегления на парични средства от банковата сметка. Отчетени са и разходите за издръжка/1/2 от тях за годината/ за съответните години съгласно данни на НСИ. Формиран е ежемесечен недостиг на парични средства за всяка една година 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., като е констатирано, че този недостиг не може да бъде покрит от парични средства на съпругата К. Динчева, тъй като тя не разполага с разполагаеми такива. Недостигът е в следните размери: - за 2007 г. в размер на 5 201, 44 лева; - за 2008 г. в размер на 7 267, 50 лева; - за 2009 г. в размер на 15 501, 50 лева; - за 2010 г. в размер на 15 689, 00 лева; - за 2011 г. в размерна 25 434, 84 лева; - за 2012 г. в размер на 4 724, 96 лева. Определени са задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, както следва: - за 2007 г. в размер на 353, 29 лева ведно с лихви за забава 235, 87 лева; - за 2008 г. в размер на 513, 18 лева/ от която сума се приспада внесен патентен данък в размер на 215, 46 лева/ и остава за довнасяне сума в размер на 297, 72 лева ведно с лихви за забава в размер на 153, 86 лева; - за 2009 г. в размер на 1 429, 28 лева ведно с лихви за забава в размер на 577, 05 лева; - за 2010 г. в размер на 1568, 90 лева ведно с лихви за забава; - за 2011 г. в размер на 1916, 20 лева ведно с лихви за забава в размер на 377, 20 лева; - за 2012 г. в размер на 472, 50 лева ведно с лихви за забава. За 2010 г. и за 2012 г. е определено общо годишно задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ а/ за 2010 г. в размер на 1 770, 67 лева / от сбора на дължимия данък за внасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1 568, 90 лева и на дължимия данък за внасяне по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 19, 13 лева/, като е приспадната сума от 182, 64 лева внесен данък за периода или остава за довнасяне 1 588, 03 лева ведно с лихви за забава в размер на 477, 23 лева; б/ за 2012 г. в размер на 824, 34 лева / от сбора на дължимия данък за внасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 472, 50 лева и на дължимия данък за внасяне по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 351, 84 лева/ ведно с лихви за забава в размер на 77, 79 лева.

В частта относно задълженията за ЗОВ и вноски за ЗО:

• за 2007 г. на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК и в съответствие с чл. 124а ДОПК ревизиращите определят размер на доход за ГИОД- 7 356, 08 лева, формиран като сбор от сума в размер на 2 154, 64 лева и сума в размер на 5201, 44 лева недостиг на парични средства за годината; определен е размер на осигурителния доход за ГИОД 4 716, 08 лева и дължими ЗОВ за ДОО за довнасяне 1 072, 91 лева ведно с лихви за забава и съответно вноски за ЗО за довнасяне в размер на 282, 96 лева ведно с лихви за забава;

• за 2008 г. на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК и в съответствие с чл. 124а ДОПК ревизиращите определят размер на доход за ГИОД- 7 267, 50 лева - недостиг на парични средства за годината; определен е размер на осигурителния доход за ГИОД 4 387, 50 лева и дължими ЗОВ за ДОО за довнасяне 965, 25 лева ведно с лихви за забава и съответно вноски за ЗО за довнасяне 263, 25 лева ведно с лихви за забава;

• за 2009 г. на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК и в съответствие с чл. 124а ДОПК ревизиращите определят размер на доход за ГИОД - 19 462, 12 лева, формиран като сбор от сума в размер на 3 960, 62 лева и сума в размер на 15 501, 50 лева недостиг на парични средства за годината; определен е размер на осигурителния доход за ГИОД 16342, 12 лева и дължими ЗОВ за ДОО за довнасяне 2 941, 58 лева ведно с лихви за забава и съответно, вноски за ЗО за довнасяне 1 307, 37 лева ведно с лихви за забава;

• за 2010 г. на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК и в съответствие с чл. 124а ДОПК ревизиращите определят размер на доход за ГИОД- 23 121, 18 лева, формиран като сбор от сума в размер на 7 432, 18 лева и сума в размер на 15 689, 00 лева недостиг на парични средства за годината; определен е размер на осигурителния доход за ГИОД 18 081, 18 лева и дължими ЗОВ за ДОО за довнасяне 3 254, 61 лева ведно с лихви за забава и съответно, вноски за ЗО 3 254, 61 лева ведно с лихви за забава;

• за 2011 г. на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК и в съответствие с чл. 124а ДОПК ревизиращите определят размер на доход за ГИОД 24 000, 00 лева; определен е окончателен размер на осигурителния доход за ГИОД 21 690, 00 лева и дължими ЗОВ за довнасяне в размер на 3 860, 82 лева ведно с лихви за забава и съответно, вноски за ЗО в размер на 1 516, 80 лева ведно с лихви за забава;

• за 2012 г. ревизията установява окончателен размер на осигурителния доход за ГИОД - 2664, 95 лева и дължими вноски за ЗО за довнасяне в размер на 213, 20 лева ведно с лихви за забава. Общ размер на задължението за вноски за ЗО е 366, 59 лева / включващ и сума от 153, 39 лева/ ведно с лихви за забава.

Спорът в настоящото производство се отнася до въпроса дали процесният РА е материалнозаконосъобразен в частите относно:

• задълженията по ЗДДС за периода 15.01.2008 г. 31.12.2012 г. в общ размер на 25 529, 12 лева и лихви в размер на 11 988 лева;

• задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ за периода 2007 г. -2012 г. в общ размер на 5 696, 25 лева и лихви в размер на 1635, 30 лева;

• задълженията за вноски за ДОО за периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. и за вноски за ЗО за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г., определени по реда на чл.124 а ДОПК.

1. В частта по ЗДДС

На първо място, съдът намира, че законосъобразно приходните органи са установили достигането на облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на лицето към 31.12.2007 г., като към отчетените приходи в размер на 43 125,39 лева се прибави сумата на неосчетоводените фактури за периода 01.01.2007 г. до 31.12.2007 г. в общ размер на 8540,36 лева / ДО + ДДС по фактурите, издадени от Табак груп ООД и от Метро Кеш енд Кери България/ и оборотът е за сумата от 51 665,75 лева, т.е. надхвърля сумата от 50 000 лева. В изчисленията за 2007 г. не се включват стойностите по фактурите, издадени от Деливъри Стара Загора ЕООД, Стара Загора Табак ЕООД, Ляноридис ЕООД, СД Сена ДМ Георгиеви и сие, Господинови ООД, Загора 2000 ЕООД, Нехтек ЕООД, ЕТ И. Динчев Щастие и Нестле Айс Крийм България АД, за които от заключенията по СГЕ е установено, че или не са подписани за получател, или подписът не принадлежи на РЛ/ на съпругата му или на негов служител/.

Следователно, РЛ е било длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.01.2008 г. и да начислява данък за извършените от него облагаеми доставки.

По отношение на конкретния размер на ДДС за отделните месечни периоди следва да бъде съобразено допълнителното заключение по ССчЕ от 23.06.2020 г., коригирано на 25.06.2020 г., по което вещото лице е взело предвид само подписаните фактури, т.е. тези, за които е установено авторството на положения подпис и съответно, фактурите, издадени от Метро Кеш енд Кери България ЕООД / с изключване на фактурите за покупка на вещи за лични нужди/ - вариантът, даден в табличен вид от стр. 4 стр. 5 от заключението / л.378, гръб и л. 379/ по дело 847/2017 г. по описа на АС Пловдив/. Съдът констатира, че не следва да бъдат взети предвид включените в посочената таблица от в.л. главница ведно с лихви за забава за периодите м. 07.2008 г., м.09.2008 г., м.10.2008 г., м.11.2008 г. и за м. 11.2012 г. , тъй като размерът на тези задължения надхвърля установения с РА размер на задълженията по ЗДДС за посочените данъчни периоди. Не следва да се включва в изчисленията и сумата в размер на главница от 35,20 лева и лихви 15,32 лева за данъчен период м.12.2009 г., доколкото с РА не е определено задължения за този данъчен период. Следователно, за д.п. 07.2008 г.,09.2008 г.,м.10.2008 г., м.11.2008 г. и м.11.2012 г. следва да се прибавят сумите по РА, а именно: за д.п. м.07.2008 г. сума в размер на 1245,22 лева главница и 776,08 лева лихви за забава, за м.09.2008 г. сума в размер на 811.82 лева и 485,09 лева лихви за забава, за м. 10.2008 г. сума в размер на 968,17 лева главница и 565,56 лева лихви за забава, за м.11.2008 г. сума в размер на 1050,91 лева и 600,11 лева лихви за забава и за м. 11.2012 г. сума в размер на 37,83 лева и 5,02 лева лихви за забава. След така направените корекции и кредитиране на допълнителното заключение на в.л. по ССчЕ от 23.06.2020 г./с корекцията по допълнението от 25.06.2020 г./ по адм. дело 847/2017 г. по описа на АС Пловдив, общият размер на задълженията по ЗДДС за периодите от 15.01.2008 г. до м.12.2012 г. вкл. е за сумата от 25 631,61 лева главница и 11 828,40 лева лихви за забава. Доколкото обаче спорът е относно задължения по ЗДДС в общ размер на 25 529,12 лева и лихви за забава в размер на 11 988 лева /съгласно отменената част на второто първоинстанционно решение предвид касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив/, то следва, че жалбата на ЕТ срещу РА следва да се отхвърли в частта относно задълженията по ЗДДС в размер на 25529,12 лева главница и лихви за забава в размер на 11 828,40 лева, а се отмени относно лихвите за забава за горницата над 11 828,40 лева до сума в размер на 11988,00 лева.

2. В частта по ЗДДФЛ

Спорът е относно законосъобразността на РА относно част от задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ съобразно приетите основно и допълнително заключение по ССчЕ по адм. дело 847/2017 г. по описа на АС Пловдив, а именно в общ размер на 5696,25 лева главница и лихви в размер на 1 635,20 лева.

Съдът констатира, че неправилно вещото лице / както и приходните органи/ е определяло данък в размер на 10 % от обща годишна данъчна основа, а не поотделно за задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, доколкото се касае се различни видове задължения и данъчната ставка е различна / по чл.48, ал. 1 ЗДДФЛ е 10 %, а по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ е 15 %/. Това налага корекции по отношение на размера на задълженията за 2010 г. и 2012 г., тъй като за тези два периода са определени задължения по чл. 48, ал.1 и ал. 2 ЗДДФЛ, с оглед установеното по-долу:

2.1. Относно обжалваната част на задълженията по чл.48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. и 2012 г.:

Видно от РД и РА, за 2010 г. на основание чл. 122 ДОПК се определя ДО от стопанска дейност на ЕТ в размер на 7 432, 18 лева; приходи от дейност като ЕТ 110 122, 04 лева: неотчетени приходи от продажба на стоки 37 022, 60 лева; отчетени приходи от продажби 73 099, 44 лева; разходи от дейност като ЕТ 102 689, 86 лева: 32 019, 64 лева незаприходени стоки, закупени от регистрирани по ЗДДС лица, 70 670, 22 лева отчетени от лицето разходи по представени документи. ГДО за доходи от ЕТ за облагане остава 1 345, 08 лева / след приспадане на ЗОВ в размер на 6087, 10 лева/. Дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 15 % - 201, 77 лева, като се приспадне внесен данък в размер на 182, 64 лева и остава дължим данък за довнасяне 19, 13 лева ведно с лихви за забава.

• за 2012 г. на основание чл. 122 ДОПК се определя данъчна основа от стопанска дейност на ЕТ в размер на 2 979, 99 лева; приходи от дейността като ЕТ 80 998, 02 лева: неотчетени приходи от продажба на стоки 34 460, 93 лева, отчетени приходи от продажби 46 537, 09 лева; разходи от дейност като ЕТ 78 018, 03 лева: - 31 614, 59 лева незаприходени стоки, закупени от регистрирани по ЗДДС лица; - 46 403, 44 лева отчетени от лицето разходи по представени документи. След приспадане на ЗОВ в размер на 634, 40 лева ГДО за доходи от ЕТ за облагане става 2 345, 59 лева. Дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ 351, 84 лева.

Настоящият съдебен състав следва да съобрази констатациите на вещото лице по основното заключение по ССчЕ от 19.11.2019 г., прието по адм. дело 847/2017 г. по описа на АС Пловдив, досежно сумите по неотчетените приходи от продажби / с оглед включването само на подписаните фактури с установено авторство на подписа и съответно, фактурите на Метро Кеш енд Кери България ЕООД, без тези за лично ползване/.

Видно от табл. на л.347 от адм. дело 847/2017 г. по описа на АС Пловдив, за 2010 г. приходите, декларирани от лицето, са в размер на 73 099,44 лева, а приходите, установени от в.л. относно неотчетени приходи от продажба на стоки, са в размер на 17 755,50 лева или общо приходи в размер на 90 854,94 лева. Разходите са в общ размер на 86 032,34 лева, получени като сбор от декларираните разходи от лицето в размер на 70 670,22 лева и установените от в.л. от незаприходени стоки, закупени от регистрирани по ЗДДС лица, в общ размер на 15 362,12 лева. Разликата между общия размер на приходите и общия размер на разходите за 2010 г. е за сумата от 4 822, 60 лева, която сума представлява ДО за облагане на доходите от стопанска дейност като ЕТ. От посочената сума следва да се приспаднат ЗОВ в размер на 6 087,10 лева, така както е направено от приходните органи съгласно РД, стр. 123/ гръб/ от дело 2172/2014 г. по описа на АС Пловдив. В процесния случай не се получава положителна сума и следователно, за 2010 г. за РЛ не се следва данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

По отношение на 2012 г., приходите, декларирани от лицето, са в размер на 46 537,09 лева, а приходите, установени от в.л. относно неотчетени приходи от продажба на стоки, са в размер на 20 117,51 лева. Разходите са в общ размер на 64 866,67 лева, получени като сбор от декларираните разходи от лицето в размер на 46 403,44 лева и установените от в.л. от незаприходени стоки, закупени от регистрирани по ЗДДС лица, в общ размер на 18 463,23 лева. Разликата между общия размер на приходите и на разходите за 2012 г. е за сумата от 1 787,93 лева. От посочената сума следва да се приспаднат ЗОВ в размер на 634,40 лева / а не сума в размер на 521,03 според в.л. по основното заключение/ съгласно констатираното в хода на ревизията от РД / л. 125, гръб от дело 2172/2014 г. по описа на АС Пловдив/ или остава сума в размер на 1153,53 лева. Дължи се данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 173,02 лева и лихви за забава в размер на 16,33 лева.

С оглед на горното, РА се явява материалнонезаконосъобразен в частта относно задълженията за данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 201,77 лева ведно с лихви за забава или данък за довнасяне в размер на 19,13 лева ведно с лихви за забава в размер на 5,75 лева / след приспадане на внесен данък в размер на 182,64 лева/ и по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. за горницата над 173,02 лева до 190,03 лева главница ведно с горницата над 16,33 лева до 17,93 лева лихви за забава. В останалата част относно задължението за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 173,02 лева главница и лихви за забава в размер на 16,33 лева, РА е законосъобразен.

2.2. Относно обжалваната част на задълженията като ФЛ за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ:

Приходните органи не са установили начално салдо към 01.01.2007 г., тъй като РЛ и съпругата му не са представили доказателства за налични парични средства.

Към 31.12.2007 г. е установен ежемесечен натрупан недостиг на парични средства в общ размер на 5 201,44 лева. Видно от данните по табл. на паричния поток на И. Динчев, са взети предвид само суми от разходи за издръжка / 285,12 лева месечно/ и три вноски в банки в размер на 280,00 лева, 290,00 лева и 580,00 лева. Няма отразени доходи.

Към 31.12.2008 г. е установен ежемесечен натрупан недостиг в общ размер на 7 267, 50 лева. Видно от паричния поток за 2008 г. няма отразени доходи, има включени само разходи за издръжка / 328,12 лева месечно/и направени вноски в банки в размер на 600,00 лева, 600,00 лева, 630,00 лева, 630,00 лева и 870,00 лева.

Към 31.12.2009 г. е установен ежемесечен натрупан недостиг в общ размер на 15 501,50 лева. В паричния поток на И. Динчев за 2009 г. няма отразени доходи, има посочени само разходи за издръжка / 334,12 лева месечно/, вноски в банки / 325,00 лева, 590,00 лева, 240,00 лева, 77,00 лева и 260,00 лева/, както и внесена сума в ЕТ в размер на 10 000 лева.

Към 31.12.2010 г. е установен ежемесечен натрупан недостиг в общ размер на 15 689,00 лев. В паричния поток на И. Динчев за 2010 г. няма отразени доходи/приходи; посочени са само разходи за издръжка / 330,17 лева месечно/, направени от лицето вноски в банки / 360,00 лева, 410,00 лева, 410,00 лева, 403,00 лева, 315,00 лева, 410,00 лева, 5,00 лева, 10,00 лева, 410,00 лева, 370,00 лева, 330,00 лева, 44,00 лева, 430,00 лева, 440,00 лева и 430,00 лева/, както и внесена сума в ЕТ в размер на 6 950 лева.

Към 31.12.2011 г. е установен ежемесечен натрупан недостиг в общ размер на 25 434, 84 лева. В паричния поток на И. Динчев се включват: доходи за м.06,07,08,09,10,11 и 12.2011 г. от пенсия / месечно в размер на 136,08 лева/; разходи за издръжка / 349,50 лева месечно/; вноски в банки / 430,00 лева, 464,00 лева, 495,00 лева, 505,00 лева, 514,00 лева, 4 360,00 лева, 2000 лева, 65,00 лева, 390,00 лева, 350,00 лева, 250,00 лева, 250,00 лева, 400,00 лева, 370,00 лева, 390,00 лева,380,00 лева/ и внесена сума в ЕТ в размер на 11000 лева.

За всяка една от годините е прието, че така определеният ежемесечен натрупан недостиг на парични средства не може да се покрие от парични средства на съпругата на РЛ.

В резултат на така формираните парични потоци, за 2007 г. е прието, че е налице ДО, определена за други доходи от трудова дейност в размер на 5201,44 лева, като се приспаднат ЗОВ в размер на 59,23 лева и се получава ДО в размер на 5 142, 21 лева. Определено е годишно данъчно задължение в размер на 591,29 лева, като от него се приспада внесения данък в размер на 238,00 лева и се получава задължение за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за сума в размер на 353,29 лева ведно с лихви за забава.

За 2008 г. ДО, определена за други доходи от трудова дейност в размер на 7267,50 лева, от която се приспадат ЗОВ в размер на 2135,70 лева и се получава облагаем доход в размер на 5131,80 лева. Определено е годишно данъчно задължение в размер на 513,18 лева, като е приспаднат данък в размер на 215,46 лева и остава данък за довнасяне в размер на 297,72 лева ведно с лихви за забава.

За 2009 г. ДО, определена за други доходи от трудова дейност в размер на 15 501,50 лева, като от нея се приспаднат ЗОВ в размер на 1 208,73 лева и се получава облагаем доход от 14 292,77 лева. Определено е годишно данъчно задължение по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за сума в размер на 1 429,28 лева ведно с лихви за забава.

За 2010 г. ДО, определена за други доходи от трудова дейност в размер на 15 689,00 лева, като няма начислени ЗОВ и се получава облагаем доход в размер на 15 689,00 лева или е определено годишно данъчно задължение по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1568,90 лева ведно с лихви за забава.

За 2011 г. ДО, определена за други доходи от трудова дейност в размер на 25 434, 84 лева, от която сума се приспадат ЗОВ в размер на 6 272,85 лева и се получава облагаем доход в размер на 19 161,99 лева. Определено е годишно данъчно задължение в размер на 1 916,20 лева ведно с лихви за забава.

За 2012 г. ДО, определена за други доходи от трудова дейност в размер на 4 724, 96 лева, кат оняма начислени ЗОВ и се получава облагаем доход от 4 724,96 лева. Определен е данък по чл. 48, ал.1 за 2012 г. за сума в размер на 472,50 лева ведно с лихви за забава.

Спорът е относно част от задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ съобразно приетите основно и допълнително заключение по ССчЕ по адм. дело 847/2017 г. по описа на АС Пловдив, като се приспаднат дължимите суми по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. и 2012 г./ а не както неправилно е изчислило в.л. по обща данъчна основа за всеки един от периодите/, а именно: за 2007 г. в размер на 152,16 лева и лихви за забава в размер на 101,59 лева, за 2008 г. в размер на 297,72 лева и лихви за забава в размер на 153,87 лева, за 2009 г. в размер на 1 339,99 лева и лихви за забава в размер на 541,01 лева, за 2010 г. в размер на 1308,53 лева и лихви за забава в размер на 393,24 лева, за 2011 г. в размер на 1916,20 лева и лихви в размер на 377,32 лева, за 2012 г. в размер на 472,50 лева и лихви за забава в размер на 44,59 лева.

Настоящият съдебен състав намира, че РА в обжалваната част на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ се явява незаконосъобразен. Видно от начина на формиране на паричните потоци на РЛ за всяка отделна година е извършено натрупване на определени суми към определени дати текущо през годините, т.е. констатиран е ежемесечен недостиг на парични средства, което противоречи на начина на определяне на задълженията по ЗДДФЛ, определен в закона, а именно на годишна база. От друга страна, видно от паричните потоци лицето е било обложено основно за направени от него разходи за издръжка текущо през годината, което е недопустимо. Облагането с данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ е за реализирани доходи, а не и за направени разходи. В допълнение следва да се посочи, че приходните органи не са установили, че внесените по банков път суми текущо през годината са с неустановен произход. Същото се отнася и до внесените в ЕТ суми.

Следователно, РА в посочената част се явява издаден в нарушение на материалния закон и следва да се отмени.

3. В частта относно задълженията за вноски за ДОО за периода 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. и за вноски за ЗО за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г.

Настоящият съдебен състав следва да съобрази тълкувателно решение 2/02.02.2020 г. по тълк. дело 8/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Съгласно същото е прието, че не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи. В тълкувателното решение е прието, че съгласно чл. 10, ал. 1 КСО правопораждащият юридически факт за задължително обществено и здравно осигуряване е започването на трудова дейност по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 и чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, а такава по делото не е установена. В ТР е посочено също, че върху органите по приходите е тежестта да докажат посочения факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г.

В процесния случай, се установява, че липсват доходи с недоказан произход за 2011 г. и за 2012г., вследствие на извършения анализ от приходните органи по чл.122, ал.2 вр. чл.122, ал.1, т. 7 ДОПК. Освен това данъчната администрация не е установила, че недекларираните доходи са от трудова дейност.

От гореизложеното следва да се приеме, че РА в частта относно определените задължения по чл.124 а ДОПК за вноски за ДОО за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. в общ размер на 3 378,22 лева и лихви в размер на 893,23 лева и за вноски за ЗО за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. в общ размер на 1 689,73 лева и лихви в размер на 255,83 лева, е издаден в нарушение на материалния закон и следва да се отмени.

Във връзка с разноските:

Съгласно чл.161, ал. 1 ДОПК в полза на ЕТ И. Динчев Щастие следва да се присъдят разноски в общ размер на 1310,43 лева съразмерно на уважената част от жалбата / общо разноски за всички съдебни инстанции са в размер на 4 950 лева държавна такса, възнаграждения за вещи лица и адвокатско възнаграждение, а уважената част от жалбата е за сума в размер на 13 518, 81 лева при обжалван материален интерес 51065,68 лева/.

На основание чл.161, ал. 1 ДОПК в полза на НАП се дължи юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция, изчислено съразмерно на отхвърлената част от жалбата / за сума в размер на 37 546,87 лева/, а именно сума в размер на 1656,40 лева за всяка съдебна инстанция или общо в размер на 6625,62 лева за всички съдебни инстанции. Дължат се и разноски в размер на 705,76 лева съобразно претендираните в общ размер на 959,87 лева, определени съразмерно на отхвърлената част от жалбата.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение