Решение № 3231 от 18.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10930/2023 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 5632/20.09.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 7703/2022 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22002221005012-091-001/29.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Съществената част от касационната жалба възсъздава съдържанието на постановения юрисдикционен акт при оспорването на РА по административен ред констатациите и правните изводи на решаващия орган, включително литералния рудимент на стр. 10 с позицията на настоящата инстанция. Тя включва и доводи, основани на разбирането му за прилагане на правилата за доказателствената тежест. Изразява убеждение, че не е доказано убедително осъществяването на доставките на стоки със съпътстващите фактурите документи, щом не са установени несъмнено възможностите на доставчика за изпълнение, включително доставките от предходните доставчици. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Изифарм ООД, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Предмет на касационен съдебен контрол е решение 5632/20.09.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 7703/2022 г., с което е отменен ревизионен акт Р-22002221005012-091-001/29.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. С РА са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 234 271.85 лева и за лихви за забава в размер 102 468.96 лева. Според първостепенния съд жалбоподателят е доказал несъмнено осъществяването на дефинираните в съдебния акт формални и материалноправни предпоставки за възникване на упражненото от него в д.п.м. от м. 06.2017 г. до м. 05.2018 г. и от м. 11.2018 г. до м. 02.2019 г. (отречено от органите по приходите) право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Мегалайф ЕООД, Билфарма ЕООД, Ди Ес Ди фарма БГ ЕООД и Феликс трейд консулт ЕООД. Съдът е разрешил в полза на жалбоподателя спора за данъчното предимство по фактурите на четиримата доставчици. Отграничил е доставките с предмет стоки различни видове лекарства по фактурите на Мегалайф ЕООД, Билфарма ЕООД и Ди Ес Ди фарма БГ ЕООД от доставките на транспортни услуги по фактурите на Феликс трейд консулт ЕООД /с предишно наименование Трейд финанс ЕООД/ и е обвързал доставките на стоките от Мегалайф ЕООД с осъществения от Феликс трейд консулт ЕООД превоз. Посочил е като информационни източници за осъществяването на доставките съпътстващите фактурите документи приемо-предавателни протоколи, заявки за транспорт и товарителници. Приел е за установено отразяването от доставчиците (освен Билфарма ЕООД) на данъчните документи в отчетните регистри по ЗДДС. Позовал се е на заключението на ССЕ за констатацията си за последваща реализация на стоките по спорните доставки. Отрекъл е значението за правото на приспадане на произхода на стоката и на спазването на специалните правила на чл. 207, ал. 1, т. 4 ЗЛПХМ за сделките с лекарствени продукти. Вън от горното първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите във формата на електронен документ, подписан е с валидни квалифицирани електронни подписи; следва образеца по чл. 120, ал. 3 ДОПК и е със съдържанието по чл. 120, ал. 1 ДОПК, като при издаването му не е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Оспореният съдебен акт е правилен. Съобразена със Съюзното и с националното позитивно данъчно право е интерпретацията на първостепенния съд за предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Те включват материалноправните условия доставчикът и получателят да са данъчнозадължени лица, а получените стоки или услуги по доставката да се използват за последващи облагаеми сделки; формалното условие е ДЗЛ да притежава фактура с необходимите реквизити (вж. т. 26 от решението на Съда по дело С-281/20). Дефинираните от Съда предпоставки за данъчното предимство са установени в чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 70, ал. 1, т. 2 /изискването за отреждане на полученото за независимата икономическа дейност на ДЗЛ е формулирано негативно като ограничение в правото на приспадане/ и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съобразена с процесуалния закон и логическите правила е познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, представени от жалбоподателя за установяване на действителността на доставките. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Преценени са всички събрани допустими и относими доказателствени източници, което е в съответствие с правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК. Осъществяването на доставките на стоки от Мегалайф ЕООД се установява със съпътстващите данъчните документи приемо-предавателни протоколи, заявки за транспорт и товарителници. Пространствената отдалеченост на страните по доставката и количеството на стоките определят като съобразено с логическите и опитните правила очакването да съществува информационно следа за превоз. Транспортните услуги са фактурирани от Феликс трейд консулт ЕООД, като съдът е обсъдил доказателствата за притежаване от превозвача на МПС, за наемане на шофьор по гражданско правоотношение и за извършени разходи за превоза. Доказването на извършената услуга не е разколебано с индициите за отсъствието на подадена справка от доставчика по чл. 73 ЗДДФЛ за наетото лице, както и на подадена от него годишна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ. Неизпълнението от заетите с доставката лица на техни публичноправни задължения извън тези създаващи условия за правото на приспадане /като издаването на фактура за начисляването на ДДС/ е без правно значение за данъчното предимство. С описаните от съда преки първични доказателствени средства се установява и придобиването РЛ на правото да се разпорежда фактически като собственик с вещите по фактурите на Ди Ес Ди фарма БГ ЕООД. За този доставчик и за Мегалайф ЕООД правото на приспадане не е изключено от неустановения произход на стоките, тъй като релевантна е само пряката доставка (арг. от т. 2 от диспозитива на решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Неоснователен е доводът за дисквалифициране на спорното материално публично право от неизпълнението от ДЗЛ, като притежател на разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти, на задължението му по чл. 207, ал. 1, т. 4 ЗЛПХМ да се снабдява с лекарствени продукти само от производители, вносители или търговци на едро с лекарствени продукти, получили разрешение за тези дейности по реда на този закон (при липсата на спор, че Мегалайф ЕООД, Билфарма ЕООД и Ди Ес Ди фарма БГ ЕООД нямат такова разрешение). Отсъствието на специално разрешение или лицензия у доставчиците не засяга качеството им ДЗЛ (така т. 30 от решението на Съда по дело С-324/11). По спора за правото на приспадане по фактурите на Билфарма ЕООД следва да се има предвид, че субектът на доставката е от значение за възникването на предимството. Дължимо е разграничаването на посочването на доставчика в данъчния документ, което е относимо към формалните предпоставки за правото на приспадане, от своенето от доставчика на качеството данъчно задължено лице като материалноправно условие за правото на приспадане. Осъществяването на доставката от лице различно от издателя на фактурата препятства установяването на особеното качество на доставчика, а тежестта за това е на получателя, който претендира правото на приспадане (в този смисъл вж. решението на Съда по дело С-281/20, т.т. 28 и 39). ДЗЛ е длъжно да представи доказателства, че стоките/услугите са му доставени от друго ДЗЛ. Тези доказателства може да включват и документи, държани от доставчиците на стоки или услуги (т. 39 от решението на Съда по дело С-281/20). Доколкото не РЛ издава данъчният документ, по който ползва данъчното предимство /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/, то и не неговото поведение обуславя фиктивност на доставчика, та това да сочи на злоупотреба с данъчни права и на представи у получателя за доставката като част от данъчна измама (съобр. т.т. 52 и 53 от решението на Съда по дело С-281/20). При отричането от доставчика да е издал данъчните документи следва да се има предвид, че той обезпечава събирането и внасянето на данъка. Основано на правилата на доказателствената тежест е решението на съда да приеме за осъществени правните последици на юридическите факти, за които ползващата се страна е провела несъмнено доказване. Затова и в съответствие с материалния закон е решен в полза на ДЗЛ спорът за съществуването и размера на установените с РА публични задължения и за законосъобразността на утежняващия административен акт. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционно решение. При този изход спора на ответника по касация се следват деловодни разноски, но не е доказано такива да са сторени. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение