Решение № 3531 от 17.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12779/2008 г.

Решение № 3531 от 17.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12779/2008 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна против решение № 600/14.08.2008 г. по адм. д. № 15/2007 г. на Варненския окръжен съд, административно отделение, с което е отменен РА №-0302723/15.09.2006 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 879/24.11.2006 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП за определен на "Валекс - 3" ЕООД - гр. Варна допълнителен ДДС от непризнат данъчен кредит в общ размер на 60 005, 11 и лихви за забава - 4 460, 60 лв. по данъчни фактури, издадени от "Керастар" ЕООД. Изложени са твърдения за неправилност на решението, иска се отмяната му и постановяване на решение по същество, с което да се отмени оспорения РА и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът "Валекс 3" ЕООД не взема становище по жалбата. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. С обжалваното решение първоинстанционният съд е приел за незаконосъобразен и е отменил РА, който е бил предмет на обжалване пред него с мотиви, че констатацията на ревизията са опровергани с приетите по делото съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи. Решението е неправилно с изключение на изводите по отношение на отказът за признаване на право на данъчен кредит по ф/ра № 487/23.01.2006 г. Правилни са изводите във връзка със събрани доказателства след изтичане на законоустановения срок за приключване на ревизията, въз основа на които е постановен отказът по ф/ра № 487/23.01.2006 г. - Протокол за извършена насрещна проверка № 03-76-407 от 11.08.2008 г. По възраженията за неспазване на срока за извършване на ревизията съдът е приел, че издадената след този срок резолюция за извършена насрещна проверка № 3858 от 19.06.2006 г. и съставения протокол за извършена насрещна проверка № 03-76-407 от 11.08.2006 г. не следва да се кредитират. Съдът е приел, че липсва изрична забрана за издаване на РД след изтичане на срока за извършване на ревизията, но срокът е от значение за допустимостта на събраните след изтичането му доказателства. Те се явяват събрани извън ревизионното производство и констатациите направени въз основа на тях се явяват необосновани. Касационната инстанция приема за правилни изводите на първоинстанционния съд в тази обжалвана част, поради което решението като правилно следва да се остави в сила. В останалата част за отменен отказ за признаване на данъчен кредит по доставки на услуги - СМР, комисионна и за управление на портфейл от ценни книжа от "Керастар" ЕООД решението е постановено в нарушение на материалния закон и следва да се отмени по следните съображения: От данните по делото се установява, че отказът по отношение на ползван данъчен кредит по доставки на услуги - СМР от "Керастар" ЕООД е постановен с мотиви за липса на доказаност, че същите са осъществени именно от този доставчик. Касае се за подготвителни работи във връзка с инфраструктурата около обекта за построяване на офис - сграда в Приморски парк - "Салтанат" гр. Варна за извършени СМР на стойност 291 000 лв. Спорът се свежда до това извършени ли са фактурираните доставки (СМР) по фактури с № 477/20.01.2006 г., № 480/28.01.2006 г. и № 482/31.01.2006 г, съответстват ли СМР на договорените на 2.12.2005 г. и съответно на приетите по протокол от 31.01.2006 г. и налице ли е кадрови и технически потенциал на доставчика за осъществяване на описаните СМР. За доказване на доставката на услугите "Керастар" ЕООД е представил граждански договори със седем физически лица, сключени на 2.01.2006 г. за извършване на СМР (боядисване и шпакловане и изкопни работи). В ревизионния доклад на ревизиращите органи е оспорено съдържанието на договорите в смисъл, че след като обектът е бил на ниво изкопни работи, то не е възможно договорените шпакловане и боядисване да са дейности извършени в този обект. Прави се констатация за дописване на възложената работа "изкопни работи" в гражданските договори на лицата. Констатирана е липсата на представени документи за материална обезпеченост на дружеството-доставчик за извършване на изкопни дейности. Констатирано е, че в счетоводните регистри няма отразяване за закупени и изписани материали, не е представена справка - калкулация за извършените разходи по отчетени икономически елементи. Няма представени договори и фактури с подизпълнители. Анализирана е представена оборотна ведомост на "Керастар" ЕООД и е направен извода, че дружеството не разполага с необходимия персонал (няма начисления по счетоводни сметки 604 и 605) и налични дълготрайни активи. Констатиран е факта за липса на превод към НОИ на осигуровки. Ревизиращите органи са изискали обяснения от ФЛ по представените граждански договори. Физическите лица или не са намерени на адресите си или са имали пасивно поведение. Относно приложението на материалния закон - разпоредбите на чл. 63, чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 от ЗДДС, във вр. с чл. 6, чл. 24 и 25 от ЗДДС съдът е приел, че актът е незаконосъобразен. Позовал се е на заключенията на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи, приети по делото, които според съда опровергават констатацията на ревизията за липса не реално осъществени доставки на СМР от "Керастар" ЕООД. Съгласно съдебно-техническата експертиза обектът, в който са извършени СМР представлява "Офис сграда" с РЗП 2 200 кв. м., включваща подземен паркинг и се състои от 14 бр. офиси, подземен паркинг с 14 бр. паркоместа и надземен паркинг с 13 броя паркоместа. Строежът е започнал в началото на м. Декември 2005 г. СМР в изпълнение по Договор от 2.12.2005 г. и Протокол от 31.01.2006 г. третират само труд и механизация, а не материали и инструменти. По договора от 2.12.2005 г. са извършвани СМР, в голямата си част по грубия строеж и то в частност по земните работи и вертикална и хоризонтална планировка. Извършени са изкопни работи с механизация - вертикална планировка на терен с площ от 1 970 кв. м., при средна височина около 1, 90 м., т. е 3 743 куб. м., а по Протокол от 31.01.2006 г. - 3 240 куб. м., разлика - 503 куб. м., която е допустима разлика според заключението на вещото лице. Според заключението са натоварени и извозени земни маси, извършен е ръчен изкоп и подравняване. Извършеният с ръчен труд изкоп и подравняване представлява от 5 - 10% от изкопните работи. Невъзможни за установяване със заключение по СТЕ са описаните в договора СМР, представляващи хидроизолация на изкопа - 600 кв. м., обратен насип с пясък - 400 кв. м., монтаж строителна ограда на обекта - 168 м., грундиране на ограда - 376 кв. м., ръчно почистване на площадката. В заключението си вещото лице отразява, че за СМР, отразени в договора и извършени в периода декември 2005 г. - януари 2006 г. са използвани багери и товарни автомобили "Камаз". Без разделяне на цената за механизация и труд, относно протоколът за приетите СМР от 31.01.2006 г., вещото лице дава заключение, че общата стойност на СМР е 240 933 лв. и описаните строително-монтажни работи реално съществуват като извършени на обекта. Неправилни са изводите на съда, че с така приетото заключение на техническата експертиза за реално съществуване на описани СМР се опровергава констатациите в РА. Тези изводи на първоинстанционния съд не се споделят от настоящата инстанция. Съдебно-техническата експертиза установява действително осъществени СМР от различен вид и в различен обем, част от които могат да бъдат отнесени към описаните в договорите и приемателните протоколи СМР, но с това заключение не се установява, че тези СМР са осъществени именно от доставчика, издал данъчните фактури, по които е ползван данъчния кредит, което е съществото на спора. В тази връзка от съществено значение е приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. След анализ на счетоводни регистри; копия на фактури; главна книга на счетоводни сметки за м. 01.2006 г; месечна оборотна ведомост за 2006 г, с цел установяване на съотносими разходи към отчетените приходи по процесиите данъчни фактури, вещото лице е установило факт по който не се спори, че дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения и съответно не са начислявани разходи за заплати (Дебитен оборот на сметка 604) разходи за социални и здравни и съответно не са начислявани разходи за заплати (Дебитен оборот на сметка 604) разходи за социални и здравни осигуровки (Дебитен оборот на сметка 605). По данни от главна книга на счетоводни сметки за м. януари 2006 г. "Керастар" ЕООД е отчело разходи за външни услуги на стойност 280525, 73 лв. (Дебитен оборот на с/ка 602 Разходи за външни услуги). Така описаната сума е данъчната основа на ф-ра № 4004/20.01.2006 г. издадена от доставчика "Тритон-Г ЕООД, която е включена в Дневник на покупки за м. 01.2006 г. на ред 5 и с предмет на доставката "Услуга". Така посочената фактура не е била предоставена на вещото лице. След запознаване с 22 броя граждански договори, сключени с "Керастар" ЕООД и физически лица за извършване на "Корпусно-монтажни работи" и справка за физическите лица, на които са изплатени доходи, различни от доходи по трудови правоотношения и пенсии за отчетната 2006 г., изготвена от "Керастар" ЕООД, вещото лице е установило данни за 16 бр. лица на които са изплатени общо 2000 лв. При съпоставката на гражданските договори и описаната справка, вещото лице е намерило съвпадение с 13 бр. от физическите лица. Протокол за предаване на документи на ТД на НАП по повод извършена насрещна проверка № 03-42-3413/14.04.2006 г. "Керастар" ЕООД е представило 7 бр. граждански договори (стр. 49 до стр. 55 от делото) с лица, които не са включени в Справка за физическите лица, на които са изплатени доходи, различни от трудови правоотношения през м. януари 2006 г, за "Боядисване, шпакловане и изкопни работи". При проверката на хронологична ведомост на с/ка 501 Каса (стр. 66 от делото) и Главна книга на синтетичните сметки за периода 1.01- 31.01.2006 г., вещото лице сочи, че дружеството не е отчело изплатени възнаграждения по граждански договори в месеца, в който са извършени изкопните работи по договор от 2.12.2005 г. По данни от същите документи на периода 1.01 - 31.12.2006 г. дружеството е отчело изплатени "в брой" суми, отчетени като "Разходи за външни услуги" в размер на 8000 лв. (По дебит на с/ка 602 Разходи за външни услуги). Вещото лице не поддържа извода, че от горната сума са отчетени възнаграждения за извършена работа по договор от 2.12.2005 г. При тези констатации на експерта-счетоводител необосновани са изводите на съда в обжалваното съдебно решение, че с тази експертиза се опровергава констатацията на ревизията за липса на доказаност. Необосновани са изводите за реално осъществени доставки на СМР, които са извършени от доставчика "Керастар" ЕООД. Непритежаването на материално-техническа база, изкопна техника и специализирани работници, както и неотчитането на плащания на възнаграждения за дейности в посочения обем, обосновава извод за невъзможност тези дейности да са осъществени от фирмата-доставчик "Керастар" ЕООД. По изложените съображения настоящата инстанция намира, че РА в частта за отказания данъчен кредит по данъчни фактури за СМР е законосъобразен, поради неопровергаване констатацията на ревизията за недоказана реалност на същите като осъществени от доставчика "Керастар" ЕООД. Неправилни са изводите на съда и за незаконосъобразност на отказа по ф/ра № 481/30.01.2006 г. С представеният нотариален акт за сключена сделка за недвижим имот и представения комисионен договор не се установява реалността на доставката на услуга по ф/ра № 481/30.01.2006 г. - посредничество при закупуване на недвижим имот. Така ангажираните писмени доказателства не установяват връзката между поетото задължение по комисионния договор и осъществената сделка, т. е. не установяват по безспорен начин, че сделката е извършена с посредничеството на "Керастар" ЕООД. Необосновани са изводите за незаконосъобразност на РА и относно фактура № 479 от 25.01.2006 г. издадена въз основа на комисионен договор от 4.01.2006 г. "Консултация за сключване на договор за доверително управление на портфейл от ценни книжа". Изпълнението на договора е документирано с Приемно - предавателен протокол от 25.01.2006 г., но така ангажираните доказателства не могат да бъдат приети като достатъчни да установят доставка на отразената услуга, която е специфична и като оспорена предполага доказване с допълнителни писмени доказателства, извън тези приети в хода на ревизията, а такива в хода на обжалване по съдебен ред не са ангажирани. Необосновано съдът се е позовал в тази част на приетата съдебно-техническа експертиза, която няма как да е относима към услугата - консултация за договор за доверително управление на портфейл от ценни книжа, поради което и в тази част решението е неправилно. По изложените съображения решението в частта, с която е отменен РА за отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури от "Керастар" ЕООД за доставка на СМР, за комисионна за сделка за недвижим имот и консултация за сключване на договор за доверително управление на портфейл от ценни книжа е неправилно и подлежи на отмяна. Вместо него следва да се постанови друго по същество, с което жалбата срещу РА в обсъдената част да се отхвърли като неоснователна. В останалата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила по изложените в първата част от настоящото решение мотиви. С оглед изхода на делото, присъдените от първоинстанционния съд разноски за жалбоподателя следва да бъдат отменени за размера над 40 лв., а на дирекция "ОУИ" - Варна да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 1540 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,