Решение № 11149 от 10.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6979/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от МД Груп България ЕООД, с ЕИК 201020417, чрез упълномощената адв. С. Стойкова, срещу Решение 11525 от 03.04.2025 г., постановено по адм. д. 7784 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р-22221023004338-091-001 от 01.02.2024 г. (РА), издаден от Н. Колев, на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и С. Йорданов, на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) П-22221024023771-003-001 от 09.02.2024 г., в частта му, която е обжалвана по административен ред и потвърдена с Решение 500 от 16.04.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с която на МД Груп България ЕООД са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 64829,50 лв., ведно с лихви в размер на 14637,83 лв. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 540,00 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище за нищожност на спорния РА, като издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив при липса на компетентност, което погрешно не било възприето от първоинстанционния съд. Настоява се, че е доказано реализиране на предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по отречените с РА доставки - всички доставчици били регистрирани по ЗДДС, издали са документ по реда на чл. 71, т. 1 ЗДДС фактура, намерила отражение в счетоводствата им. Отправени са упреци срещу извършената от съда преценка на приобщените доказателства и в тази връзка обобщено се твърди необоснованост на фактическите му изводи по причина формален подход при анализа на доказателствата. Подчертава се доказателственото значение на приетите в хода на ревизията приемо-предавателни протоколи за установяване изпълнението на изследваните услуги. Според касационния жалбоподател естеството на договорените с изпълнителите дейности по реклама, маркетингова услуга, проучване и консултантска услуга, предполагало престации предимно на интелектуален труд. Последното водело до определяне на единна цена доколкото самата услуга не съдържала отделни компоненти, а там където имало комплексна дейност - в приемо-предавателния протокол се съдържала отделна цена за всеки елемент. Акцентира се върху представените вторични счетоводни документи от доставчиците, отразяващи приходи от доставките, плащания и начисляване на ДДС по тях, както и на представените от двама от доставчиците доказателства за превъзлагане на изпълнението. По отношение на фактурите от Аквилея ЕООД касационният жалбоподател се позовава на решение на съда на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-436/2014 г. Релевира множество доводи по същество на спора срещу изводите на приходните органи относно отсъствието на доказателства за произхода, транспорта и последващата реализация на предмета на доставките, като и в тази връзка в касационната жалба се позовава на разрешенията, дадени в практиката, обективирана в редица решения на СЕС. Изразява недоволство от приетото от съда във връзка с извършено плащане по сметка на трето лице, което е различно от доставчика. Изцяло неотносимо към спора и без връзка с казуса се излагат и аргументи срещу твърдяно преобразуване на финансовия резултата на РЛ по ЗКПО, за липса на дължима съобразно цитирано първо касационно решение преценка на доказателства, както и отсъствие на мотиви на първоинстанционния съдебен акт. По изложените в касационната жалба съображения се търси отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по същество на спора, с което спорният РА да бъде отменен. При условията на евентуалност се иска след отмяната на неправилното решение, делото да бъде върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг състав. Моли се за присъждане на сторените разноските за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощената адв. Стойкова, която от негово име поддържа касационната жалба. Прави искане за присъждане на сторените разноски, като в тази връзка представя доказателства и списък на разноските по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). Ответникът по касация - директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП не представя писмен отговор или становище по касационната жалба. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация се представлява от упълномощения гл. юрк. С. Мирчева, която оспорва касационната жалба. По същество на спора моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на претендираното от касационния жалбоподател адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221023004338-091-001 от 01.02.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, поправен с РАПРА П-22221024023771-003-001 от 09.02.2024 г., в частта му, в която е обжалван по административен ред и е потвърден с Решение 500 от 16.04.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП. С РА, в оспорената му част, за установени задължения на МД Груп България ЕООД по ЗДДС като последица на отречено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 64829,50 лв., ведно с лихви в размер на 14637,83 лв. - по 34 броя фактури, издадени от 8 дружества - доставчици за данъчни периоди от м. 12.2020 г. до м. 02.2021 г., от м. 05.2021 г. до м. 10.2022 г., м. 12.2022 г., м. 02.2023 г., м. 04.2023 г. и м. 05.2023 г. Първоинстанционният съд достигнал до извод за валидността на спорния РА. Направил подробни фактически установявания въз основа на извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство и при съобразяване на приобщените писмени доказателства и специални знания. Позовал се на приложимата правна регламентация относно упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, в това число разгледана през призмата на относимата практика на СЕС. Установил, че при извършен анализ на фактите от ревизиращия екип била приета липса на реално развили се търговски взаимоотношения и формално издаване на фактури, без наличие на реални доставки. Поради това и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС на ревизираното лице (РЛ) било отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 64829,50 лв. по всички 34 фактури от осемте дружества доставчици. По отношение на доставките от Аеродромедия ЕООД съдът установил, че се претендира осъществяването на сделки с предмет услуги по договор за реклама, като за доказване на изпълнението им били представени копия на приемо-предавателни протоколи от двете страни. Съставът на АССГ аргументирал становище, че приемо-предавателният протокол представлявал финализиращ етап, обобщаващ една дейност, чието наличие не можело да обоснове само по себе си извод за реално извършена доставка при отсъствие на каквито и да било доказателства за реално извършване на дейността, при положение че самото естество на услугите предполагало тяхното веществено реализиране. По тези съображения счел, че реалното изпълнение на спорните доставки от посочения доставчик било недоказано. По отношение на доставките от Аквилея ЕООД съдът достигнал до извод за липса на данни реално да е извършено каквото и да било в изпълнение на представения договор за техническа поддръжка от 01.01.2022 г. Естеството на процесния договор за абонаментно обслужване не предполагало постоянна дейност, а такава само при нужда, но липсвали каквито и да било данни за осъществявана дейност в изпълнение на договора, в това число на уговореното задължение всяка последна седмица от месеца да се извършва профилактика. Относно доставките от Алджадида България ЕООД съдът съобразил, че съгласно представения договор този доставчик, като изпълнител, приел да направи проучване, да съдейства и посредничи на РЛ при продажбата на продукти, предлагани от последното дружество в България и региона чрез извършване на следните дейности: маркетинг, набиране на клиенти, водене на преговори, подготовка на документи, превод, подаване на заявления, получаване на документи и т. н. Взел предвид констатациите на ревизиращите, че в договора бил посочен идентификационен номер (ЕИК) 205710077, който съответствал на друго дружество Фор Тръкс ЕООД, а към момента на сключване на договора като представляващ РЛ било посочено друго лице, а не управителят на МД Груп България ЕООД към 01.10.2021 г. Поради изложеното съдът счел, че договорът не съдържа данни, позволяващи да се приеме посоченият доставчик като реален контрагент. Като съобразил представените копия на приемо - предавателни протоколи за приемане на услуги: маркетинг, проучване, обслужване на клиенти и съпътстващи услуги между ВВ Елинор ЕООД, ЕИК 206670066, като изпълнител и Алджадида България ЕООД, съдът приел, че въз основа на тях не може да се формира извод за изпълнение на дейността. В тази връзка съобразил аналитичния характер на маркетинговата дейност и дейността по проучване и изложил доводи, че не можело да се приеме да е извършван анализ, без да са налице данни относно естеството и предмета на този анализ, и без същият да е обективиран върху някакъв конкретен веществен носител. Данни за такива обстоятелства по делото отсъствали, като приемо-предавателните протоколи били толкова бланкетни, че не можело да се възприемат като доказателства за реално предаване и изпълнение на работата. Относно доставките от Виста - 95 ЕООД съдът установил, че не били представени никакви документи, в това число договори или приемо-предавателни протоколи, което препятствало да бъде направен анализ дори на потенциалната възможност да е налице реализирана доставка. Относно доставките от Д.О.М. Бауконцепт ЕООД съдът съобразил представеният договор с предмет - дизайн и изработка на рекламни торбички на обща стойност 15000,00 лв. без ДДС, които щели да бъдат конкретизирани с издаване на приемо-предавателни протоколи, както и копие от предавателен протокол с дата 29.12.2022 г. за предаване на рекламни торбички с лого - 3000 бр. по 3,75 лв., дизайн и изработка 3750,00 лв. Съдът отчел липсата на обяснение по констатацията на ревизиращия екип във връзка с плащане по фактурите от този доставчик и отрекъл доказателствена стойност на приемо-предавателния протокол при отсъствието на други информационни източници за реално извършена дейност. В подкрепа на становището си за недоказано осъществяване на коментираните по-горе доставки съставът на АССГ подчертал и липсата на твърдяно от РЛ и доказано влагане на техния предмет в последващата дейност на получателя. Относно доставките от Магента БГ ЕООД съдът съобразил, че в хода на ревизията бил представен договор за маркетингова услуга, с предмет извършване на маркетингово проучване в областта на недвижимите имоти, а именно: движението в цените им; извършване на устни консултации и предложения за покупка на конкретни имоти с цел гарантирана рентабилност на инвестицията, находящи се в Североизточна България. Съдът счел, че коментираният договор не позволява да се идентифицират конкретното естество на претендираните за осъществени консултации, нито се установява такива изобщо да са били осъществявани. Отсъствали данни за извършвана подготвителна дейност или за предлагани имоти, които да се приемат за рентабилни с оглед инвестиционни намерения, тоест не била установена никаква аналитична дейност във връзка с изпълнение на договора. Относно доставките от Мотостартм ЕООД по установяванията на съда бил представен договор за маркетингово проучване и реклама, с предмет на извършване - маркетинг, проучване и реклама на пазара на козметични продукти с конкретна търговска марка на територията на Република България. Съдът коментирал данните, съдържащи се в три фактури от посочения доставчик, една от които касаела доставка на стелажи, и развил аналогични на горните съображения за недоказаност на извършване на доставките. Не било ясно какъв вид маркетинг е бил осъществяван, как е бил осъществяван, какво е било пазарното проучване, какви са били резултатите от него, какъв вид реклама е била проведена. По доставката на стелажи нямало данни относно вида, произхода и спецификите на самите стелажи, позволяващи да се приеме, че такива изобщо съществуват и са били поръчани и доставени реално на ревизираното лице. Относно доставките от РПВ Скай ЕООД съдът съобразил представен договор с предмет - изработка и монтаж на билборд, както и договор за изработка на рекламни материали, сключен между него и Стил и визия 2016 ЕООД, с предмет изработване на билборд, както и приемо предавателен протокол, в който били посочени 2 билборда. Съдът взел предвид липсата на данни за местоположението на билборда и вида рекламно съобщение, както и детайлизация на дейностите, които следвало да се включват в предмета на доставката. Споделил изложеното от приходните органи схващане, че за поставяне на билборд било необходимо специално разрешение непредставено, поради което счел, че и тази доставка не се доказало да е реално осъществена. По изложените съображения първоинстанционният съд направил извод за неоснователност на предявеното от МД Груп България ЕООД оспорване на РА и го отхвърлил. При съобразяване даденото от СЕС тълкуване в неговото решение по дело С-438/2022 г. осъдил настоящия касационен жалбоподател да заплати на НАП разноски за касационното производство в размер на 540,00 лв. Решението е валидно, допустимо и правилно. Без основание е направено от касационния жалбоподател оплакване за нищожността на спорния РА, която първоинстанционният съд не обявил, поради издаването му от органи в състава на териториална дирекция без надлежна компетентност по реда на чл. 8, ал. 1 ДОПК. Въпросът относно компетентността на органите, издали РА, който е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, е принципно разрешен от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г., постановено по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно приетото с това Тълкувателно решение и неговия диспозитив, не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Именно такава хипотеза е налице в конкретния случай, поради което правилно първоинстанционният съд не е възприел релевирания от МД Груп България ЕООД порок на РА. Несподелими са отправените от касационния жалбоподател упреци срещу познавателната дейност на първоинстанционния съд, обусловила извода му за липса на реалност на спорните доставки. Съставът на АССГ обосновано на доказателствената съвкупност е приел, че настоящият касационен жалбоподател не е провел пълно доказване на благоприятния за него факт на действително изпълнение на услугите по спорните доставки, чиято тежест е разпределена по общите правила на чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР на ДОПК и специалните правила по ДОПК. Дори да бъде условно възприето предложеното от касационния жалбоподател схващане, че при сделки по предоставяне на маркетингови, рекламни или консултантски услуги не винаги страните уговарят единични цени, доколкото се престира интелектуален труд и не винаги има резултат от дейността във вид на продажби, то това не разколебава поддържаната от приходните органи и потвърдена от административния съд позиция за недоказана реалност на доставките. Няма пречка при договорите за изработка и за поръчка по дефинициите на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) да бъде уговорена обща цена за престацията, но за да е възможно да се установи изпълнението по доставката е необходимо получателят да удостовери по категоричен начин обема и вида на възложената услуга към доставчика, респективно приета и извършена услуга. Такива данни в случая не е възможно да се почерпят от представените в хода на ревизията договори от РЛ, тъй като същите предоставят само обща информация за характера на възложените услуги, без да сочат конкретни количествени или качествени измерители, или точни параметри на изпълнение, срок и период на кампаниите, тема и цел, обхват на аудиторията, обект на рекламата и вид на рекламния материал, дизайн, одобрени проекти (вкл. поставяне на конкретно лого относно торбичките), а по отношение на билборда и никакви данни, свързани с поставянето му, темата му и посланието, което носи и изпраща. Същите аргументи биха били относими и по отношение на извършени услуги СМР, за които впрочем не са налице доказателства относно конкретна дейност, вложени материали и прочее. Във връзка с проучванията на пазар на недвижими имоти липсва информационна следа за инвестиционни или други намерения за дружеството. Макар касационният жалбоподател да придава решаващо значение на изготвените между страните по сделките двустранни документи приемо-предавателни протоколи, търсената конкретна информация за обема и естеството на осъществените услуги не се открива и в тях. Основателно в тази връзка първоинстанционният съд е изразил очакване да съществуват други веществени информационни източници, от които да се установи по ясен начин изпълненото по договорите или поне да послужат като индиция за реално осъществяване на дейности по тях. Такива доказателства обаче изцяло отсъстват по делото, вкл. и относно претендираната доставка на неиндивидуализирани стелажи, за които не е установено заприходяване като активи или данни за последваща реализация. Обосновано е изискването на съда, че за да се приеме реалното извършване на дейност по договорите и по протоколите във връзка с рекламни кампании и дейности, следва да са налице доказателства за вещественото й реализиране извадки от провеждани рекламни кампании в социалните мрежи и интернет, данни за обслужване, одобряване на дизайн; във връзка с дейности по анализиране на пазари и проучване в областта на недвижимите имоти и консултиране данни относно естеството и предмета на този анализ, конкретни данни за анализа и т. н., а относно доставките от Аквилея ЕООД поне за предвидената профилактика по договора, уговорено да се осъществява всяка последна седмица от месеца, ако не за други конкретно извършени дейности за целия срок на договора. Наред с горното, счетоводните записвания при получателя и доставчиците за отразяване на сделките, на които се позовава касационният жалбоподател, макар да се правят, за да възпроизведат факта на реализиране на съответна доставка, представляват производно доказателство, поради което нямат необходимото убеждаващо въздействие. Безпротиворечиво в съдебната практика се приема, че воденото счетоводство и отразяването в него на спорните фактури, както и други свързани с тях счетоводни записвания и взети счетоводни операции, не установяват и доказват реалността на доставката на самостоятелно основание. Така също представените в хода на първоинстанционното производство доказателства за направено от други двама доставчици превъзлагане към трети лица също няма как да обосноват извод за изпълнение от тяхна страна на дейности към РЛ. Тези документи също съдържат единствено общи договорености, които няма как да бъдат съотнесени към предмета на спорните доставки, а и отсъстват съпътстващи ги информационни източници, от които да се удостоверява изпълнение към прекия доставчик или към РЛ. Макар касационният жалбоподател да е прав в разбирането си, че кадровата и материално-техническа обезпеченост на доставчиците не е елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит, този му довод е неотносим към спора, доколкото първоинстанционният съд не е обосновал правните си изводи с подобни аргументи. Неоснователно е и изложеното в касационната жалба твърдение, че първоинстанционният съд игнорирал значението на установените плащания по доставките, извършени към трето лице съобразно сключени договори за наем на сметка. Съставът на АССГ всъщност правилно е заключил, че тези обстоятелства са ирелевантни за спора. Разплащането между контрагентите представлява косвен информационен източник за реалното изпълнение на предмета на дадена доставка, поради което няма как да му се придаде решаващо значение при коментираните по-горе доказателствени липси. Въпреки това, в тази връзка оправдано на данните в казуса решаващият орган всъщност е поставил акцент, че плащанията по фактурите към всички доставчици се извършва по банкова сметка на едно и също лице без данни относно нареждането/получаването на сумите по собствените им сметки/каса и избора на дружествата доставчици в тази връзка. Неоправдани са възраженията на касационния жалбоподател, почерпени от Решение на СЕС по дело С-463/2014 г., че характерът на договора между РЛ и Аквилея ЕООД допуска отсъствие на възложени и реално изпълнени по него дейности, доколкото представлява абонаментен такъв. По аргумент от т. т. 35 и 40 от цитираното решение на СЕС националният съд е длъжен да извърши проверка дали съответният разглеждан договор отразява реално съществуващо правоотношение, в рамките на което се разменят престации. При това, за да се счете, че процесният договор има характер на абонаментен такъв по тълкуването на СЕС е необходимо да се установи, че поемането на описания ангажимент на изпълнителя да е на разположение на възложителя, е основното съдържание на правоотношението между страните. В конкретния случай се констатира, че предметът на договора между РЛ и посочения доставчик не предвижда само обща готовност и разположение за извършването на услуги по поддръжка през определения период от време, а заплащането на възнаграждението по него е свързано с конкретно предвидените дейности по Приложение 1 към договора. Обратната интерпретация би била лишена от каквато и да е икономическа обосновка, доколкото определената обща цена по сделката е в съществен размер, като същевременно отсъстват установени отделни единични цени на конкретните дейности по поддръжка, уговорени в приложението. Следователно разглежданият договор няма преимуществено за предмет поставянето на изпълнителя на разположение на възложителя, а предполага и извършването на уговорените конкретни дейности по поддръжка, за извършването на които не са приобщени доказателства. Именно реалното изпълнение на последните не е установено в случая, тъй като не са ангажирани каквито и да било доказателства в тази посока. Обосновано на логическите и опитните правила е изразеното от първоинстанционния съд схващане, че не е възможно през цялата продължителност на договора да не е възникнала необходимост от осъществяване на поне някакви дейности по него, а същевременно същият предвижда и периодично задължение за извършване на профилактика, за изпълнението на което отсъстват каквито и да е информационни следи. Необвързани със спора са изложените в касационната жалба съображения от края на единадесета страница от касационната жалба до преди нейния петитум. Проведената спорна ревизия е била с обхват - установяване на задължения за ДДС, като в спорния РА отсъстват каквито и да било констатации по Закона за корпоративното подоходно облагане. Цитираното първо касационно Решение с 4478 от 26.04.2023 г. е постановено в рамките на производство пред Върховния административен съд, което няма никакво отношение към настоящия спор. При това положение настоящият съдебен състав не дължи обсъждане на така изложените неотносими към обжалваното първоинстанционно решение оплаквания. Предвид изложеното, заявените касационни доводи са непротивопоставими на подробните фактически установявания, направени от първоинстанционния съд на основание извършената правилна оценка и обсъждане на доказателствената съвкупност, както и на достигнатите правни изводи. Ето защо, по всички гореизложени съображения, обжалваното съдебно решение следва да остане в сила като валидно, допустимо и правилно. С оглед изхода на спора, своевременно направеното искане от ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е основателно. Касационният жалбоподател следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 7007,36 лв. съобразно материалния интерес по спора. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение