Решение № 5337 от 9.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13952/2018 г.

Решение № 5337 от 9.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13952/2018 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби.

С касационна жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП е обжалвал решение № 192/19.09.2018 г. по адм. д. № 19/2017 г. на Административен съд Велико Търново, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-04000716001522-091-001/26.09.2016 г., поправен с РАПРА № П-04000716174346-003-001/05.10.2016 г. на органи по приходите при Териториална дирекция на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 369/16.12.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП, за установени допълнителни задължения по ЗДДС, поради непризнаване правото на данъчен кредит за данъчни периоди: м. 12.2013 г., м. 02.2014 г., от 01.04.2014 г. до 30.09.2015 г. и от 01.11.2015 г. до 31.12.2015 г., допълнително начислен ДДС от неосчетоводени фактури по доставка на "цигари" и установени допълнителни данъчни задължения по ЗКПО, в резултат на увеличен финансов резултат на "Трявна лес" ЕООД за данъчни периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г.

С касационна жалба "Трявна лес" ЕООД е обжалвал решението в отхвърлителната част, но производството в тази част е прекратено с определение от 27.02.2019 г., поради оттегляне на касационната жалба от този касатор.

Производството пред настоящата инстанция е продължило по касационната жалба на ДД "ОДОП", в която са изложени твърдения за необоснованост, неправилност на решението, поради съществено нарушение на материалноправните разпоредби и съдопроизводствените правила, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Иска отмяна на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА и се присъди юрисконсултско възнаграждение. Алтернативно е заявено искане делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Ответникът "Трявна лес" ЕООД, чрез процесуален представител адв. Николов оспорва касационната жалба и желае решението в обжалваната част да бъде оставено в сила. Претендира разноски по списък и представя кратко становище.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е РА с установени на дружеството допълнителни задължения за внасяне по ЗДДС за данъчни периоди м. 10 и м. 12. 2013 г., м. 02. 2014 г., от м. 04. 2014 г. до м. 09.2015 г., м. 11 и м. 12. 2015 г., в размер общо на 105 599, 15 лв. и лихви за забава 17 274, 44 лв., и допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2013 г., 2014 г. и 2015 г., в размер общо на 52 799, 58 лв. и лихви 5 310, 29 лева.

Задълженията са:

• по ЗДДС от непризнат данъчен кредит по фактури издадени от: "Сантим" ЕООД, "Божур строй инвест" ЕООД, "Никол 98" ЕООД, "Дани екотрейдинг" ЕООД, , "Соня екотрейд" ЕООД, "Ербау" ЕООД, "СИ билд комерс" ЕООД, "Алексис 5000" ЕООД, "Марая 69" ЕООД, "Ню комерс стил" ЕООД и "Дилема строй" ЕООД;

• по ЗДДС допълнително начислен ДДС във връзка с неотчетени фактури за закупени стоки от "Табако трейд Велико Търново" ЕООД;

• по ЗКПО за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. в размер общо на 52 799, 58 лв. и лихви 5 310, 29 лева с преобразуване на финансовия резултат с непризнатите разходи по фактурите, по които е отказан данъчен кредит и неосчетоводените приходи от фактурите, издадени от "Табако трейд Велико Търново" ЕООД.

В частта за непризнатия ДК по доставките от "Марая 69" ЕООД в размер на 2329, 60 лв. по 2 бр. фактури за д. п. м. 10. 2013 г. и преобразуването на финансовия резултат за 2013 г., съответно установен данък по ЗКПО, е отхвърлена жалбата на дружеството и е осъдено дружеството да заплати на Д "ОДОП" разноски в размер на 542, 76 лв. Решението в тази част е влязло в сила, поради оттегляне на касационната жалба от "Трявна лес" ЕООД, във връзка с което с определение от 27.02.2019 г. по настоящото дело Върховният административен съд е оставил без разглеждане касационната жалба на "Трявна лес" ЕООД и е прекратил производството в тази част. В останалата част, РА е отменен и предмет на инстанционен контрол е решението на АС-В. Търново по касационна жалба на ДД "ОДОП" - В. Търново.

Решението е неправилно в частта му за отмяна на РА относно установените задължения за ДДС в резултат на начисляване на косвения данък във връзка с неотчетени фактури за закупени стоки от "Табако трейд Велико Търново" ЕООД и за корпоративен данък заради преобразуването на финансовия резултат с неотчетени приходи от реализация на стоките по фактурите на същото дружество. В останалата част предмет на инстанционен контрол решението е правилно.

Всички фактури, по които е отказан ДК са с предмет доставка "по договор". В хода на ревизионното производство от страна на ревизираното дружество са приложени към фактурите: договори за извършване на сеч и добив на дървесина, приемо-предавателни протоколи, фискални бонове за заплатени суми по фактурите.

Ревизиращите органи не са кредитирали представените договори и ППП с мотив, че в тях липсват данни за мястото на което следва да се извършат дейностите - от кой горски масив ще се извърши сеч и добив на дървесина и съответно, се предава на получателя. Основанието по РА за отказ на ДК по чл. 68 и чл. 69, във вр. чл. 9 ЗДДС е въз основа на извършени насрещни проверки, при които доставчиците не са открити на данъчните им адреси, не са представили в срок изисканите документи, като такива са постъпили по пощата от някои от доставчиците, голяма част от доставчиците нямат назначени работници по трудови правоотношения, не са подавали справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми на физически лица по извънтрудови правоотношения, не са подавали ГДД. Поради некредитиране на представените договори и ППП, от ревизиращите органи, в потвърждение и от директора на Д "ОДОП" – гр. В. Търново е било преценено, че фактурите не удостоверяват по безспорен начин извършването на услуги и допълнителен аргумент, липса при съответния доставчик - изпълнител на услугата, на материално-технически ресурси и персонал да ги извърши, както и липса на доказателства за приемането на договорения резултат от възложителя.

Съдът е изложил мотиви, свързани с правната регламентация и съдебната практика, съгласно които извършването от съответното дружество-доставчик на облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС по издадените от него фактури, следва да бъде доказано, като необходимо условие за възникване правото на приспадане на ДДС, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Както в националната съдебна практика, така и в решенията на СЕ0/СЕС е възприето становището, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено по вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. Според СЕС действителното извършване на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон, като за целите на данъчното производство следва да се ангажират годни и относими доказателства, дори такива да не са необходими за обичайния търговски оборот между страните по сделки. Пак според практиката на СЕС и тази на националните съдилища, съдът следва да установи в рамките на спора по делото дали издателят на фактурата е извършил посочената в нея доставка, като за тази цел се вземат предвид всички обстоятелства по случая. Тъй като съгласно националното законодателство фактурите представляват частни свидетелстващи документи, при твърдения от страна на приходния орган, че същите нямат вярно съдържание и не отразяват реално осъществени доставки, преценка за правилността на този извод може да се направи въз основа на други документи, удостоверяващи по безспорен начин прехвърлянето на собствеността върху стоките, респ. изпълнението на услугите. По-конкретно проверката за възникването и надлежното упражняване на право на данъчен кредит по претендирана доставка на услуга, по правило касае установяване фактическото извършване на същата и приемането на изпълнението й.

Както е потвърдил и съдът, безспорно е, че услугите, предмет на процесните доставки не са посочени поотделно като видове и количества в издадените фактури, при което същите не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, като в тях не е посочен и договорът въз основа на който се извършва конкретната доставка. В хода на ревизията от жалбоподателя са представени заедно с фактурите и съответните договори, с изрично отбелязване на конкретните количества дървесина, която следва да бъде отсечена и натоварена, така и приемо-предавателни протоколи, съдържащи посочване на видовете дейности и количествата дървесина и дължимата цена за услугите.

Непълнотата на фактурите се преодолява с приложените към тях договори и ППП. Избирателно е позоваването на касатора на решението на Съда по дело С-271/12. По цитираното решение непълнотата на фактурата е основание да се откаже правото на приспадане, ако допълващата я информация за действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки е представена едва след приемането на решението за отказ /така т. 36 от мотивите и т. 1 от диспозитива на решение на Съда по дело С-271/12/. Касационният жалбоподател, действайки като юрисдикционен орган при оспорването на РА по административен ред е възприел за първи път нередности в данъчните документи. В РА такова основание да се отрече правото на приспадане не е въведено. А договорите и протоколите са представени в хода на ревизията.

Приложените към фактурите документи не са кредитирани от ревизиращите органи, като несъдържащи относими към спора факти - липсва посочено място на осъществяване на дейността и доставката на услугата, непосочен е съответния горски масив, от който се извършва сеч на дървесината, поради което липсва информация, необходима за индивидуализиране на престацията и тези непълноти относно предмета на доставка по фактурите възпрепятства установяване на съответствието между фактурите, договорите и ППП, при което не е доказана реалност на доставките и е налице основание за отказ на ДК.

В съдебната фаза от страна на ДД "ОДОП" е оспорена истинността на частните документи, приложени към фактурите договори и ППП. Във връзка с оспорването на посочените документи в съдебната фаза е допусната и приета съдебно-графическа експертиза, която установява за част от договорите, че са подписани от управителите на дружествата-доставчици, а за други, че не са подписани от управителите, като базата за сравнение е квалифицирания подпис на управителя на съответното дружество-доставчик по данни от търговския регистър в Агенцията по вписванията.

Частните свидетелстващи и диспозитивни документи се ползват само с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. В случая съдържанието им /и очакванията на администрацията към него/ не разколебава доказателствената им стойност, а определя кръга на правно и/или доказателствено релевантните факти, установявани с тях. Установените факти са за вида и количеството на услугата и цената. Видът и съдържанието на създаваните от страните по гражданските или търговските правоотношения информационни следи за закрепване на фактите от значение за възникването, съдържанието и прекратяването на правоотношението зависи от волята им.

Вярно е, че тежестта за доказване истинността на документа пада върху страната, която го е представила, когато не носи подписа на оспорилата го страна /чл. 193, ал. 3 ГПК/. В тази връзка неправилно съдът е приел, че след като в хода на ревизионното производство и при административното обжалване не са били назначавани експертизи, които да изследват авторството на тези документи, следва въпроса доколко оспорването им пред съда съставлява адекватно процесуално поведение, а не злоупотреба с процесуални права от страна на издателите на акта. Отказът на администрацията да зачете убеждаващото въздействие на частния документ в извънсъдебната фаза на производството е различно процесуално действие от оспорването му по реда на чл. 193 ГПК, като различни са и последиците от процесуалните действия. В първия случай органите по приходите ще изградят фактическите си констатации без да вземат предвид фактите, закрепени в недостоверните документи, а във втория – при успешно проведено оспорване документът се изключва от доказателствата /чл. 194, ал. 2, изр. 2 ГПК/.

Съдът е посочил в решението кои от договорите са подписани от съответния доставчик и кои не са подписани, съобразно заключението на СГЕ, е направил краен извод, че отказът на ДК е незаконосъобразен по отношение всички издадени от доставчиците фактури, с изключение на доставчика "Марая 69" ЕООД, в която част е отхвърлена жалбата срещу РА.

Разграничението между неподписани и подписани договори от управителите на дружествата-доставчици е ирелевантно без да е въведено твърдение за наличие на данъчна измама и да съществуват обективни данни за представи на получателя за злоупотребата с данъчни права /в този смисъл т. 1 от решението на Съда по дело С-18/13/. Всъщност неавтентичност е установена само по отношение на подписите за доставчиците. Подписите за получателя не са били спорни.

Съдът правилно е съобразил и всички други представени от жалбоподателя доказателства, както и приетата от съда съдебно-икономическа експертиза, която потвърждава, че фактурите от тези доставчици са намерили съответното отражение в счетоводството на жалбоподателя и в отчетните му регистри по ЗДДС, разходите за транспортиране на дървесината до склада на "Трявна лес" ЕООД, със собствен или външен транспорт, са за сметка на жалбоподателя. Решението в тази част за отмяна на РА е правилно и изводите на съда, въз основа на анализ на всички установени по делото факти, се възприемат от настоящата инстанция.

Въпреки, че три броя договори и ППП от доставчика "Сантим" ЕООД, приложени към три броя фактури, по които е отказан ДК, е установено от СГЕ, че не са с подпис от управителя на дружеството, правилно съдът е приел, че не е опроверган изводът, че изхождат от дружеството-доставчик, тъй като същите са представени и от доставчика в хода на ревизионното производство. По аргумент от чл. 301 от Търговския закон при действия на лице без представителна власт от името на търговец, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Разпоредбата намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение. Допълнителни аргументи за кадровата обезпеченост на посочения доставчик са и съдържащите се в преписката данни за това, че през процесния период дружеството "Сантим" ЕООД е имало персонал от 13 души, работещ по трудово правоотношение, наличието на какъвто се потвърждава от представените разчетно-платежни ведомости.

Съответните договори с доставчиците съдържат конкретните количества дървесина, която следва да бъде отсечена и натоварена. Приемо-предавателните протоколи също съдържат посочване на видовете дейности и количествата дървесина и дължимата цена за услугите. При съпоставка се установява, че количествата дървесина и вида на услугите в ППП съвпадат с тези по съответния договор, а цената и датата на съставяне им – с тези в процесните фактури. При така представените като придружаващи фактурата документи, надлежно подписани и съответно - потвърдени, правилен е извода на съда, че е налице достатъчно уточнение на предмета на доставките, даващо както информация за характера и точните параметри на сделките, т. е. преодоляна е сочената от решаващия административен орган неяснота в съдържанието на фактурите относно предмета на доставката и момента на настъпване на данъчното събитие. Обсъдена е и приетата по делото съдебно-икономическа експертиза, която установява отразяване на процесните фактури в СД подадени от посочените доставчици, счетоводното им отразяване в счетоводството на получателя, разходите за транспорт, свързани с процесните фактури, както и плащанията по фактурите, потвърдени с приложени фискални бонове от съответните фискални устройства на доставчиците. Установена е и материална и кадрова обезпеченост за част от доставчиците.

Правилни са изводите на съда с анализ на относимите доказателства, обосноваващи основание за законосъобразност на ползвания данъчен кредит от "Трявна лес" ЕООД.

По изложените съображения за доказани реално осъществени доставки по фактурите, издадени от така посочените доставчици, правилно е отменен като незаконосъобразен и РА в частта, с която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. със стойностите по фактурите, издадени от посочените доставчици, и установения допълнителен данък, на основание чл. 26, т. 2, във вр. чл. 10 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Решението в тази част, с която е отменен РА за отказан данъчен кредит и установен допълнителен данък по ЗКПО на "Трявна лес" ЕООД по фактурите, издадени от "Дани екотрейдинг" ЕООД, "Соня екотрейд" ЕООД, "Алексис 5000" ЕООД, "Дилема строй" ЕООД, "Сантим" ЕООД, "Божур строй инвест" ЕООД, "Никол 98" ЕООД, "Ербау" ЕООД, "СИ билд комерс" ЕООД и "Ню комерс стил" ЕООД по посочени размери и данъчни периоди, следва да бъде оставено в сила като правилно, законосъобразно и обосновано.

По отношение допълнително начисления с ревизията ДДС за ревизирани данъчни периоди, във връзка с неосчетоводени фактури и съответно, неотчетени продажби на стоки, закупени от "Табако трейд Велико Търново" ЕООД/преди това "Лайтс табак" ООД/ и преобразуване на финансовия резултат с определен размер на приходи от продажби и допълнително установен данък по ЗКПО, съдът е изложил констатацията при ревизията, при която при проверки в информационната система на НАП е установено, че в отчетните регистри по ЗДДС на "Табако трейд Велико Търново" ЕООД /преди това "Лайтс табак" ООД/, са включени 38 броя фактури издадени към "Трявна лес" ЕООД, в периода 10.12.2014 г. – 04.12.2015 година. На доставчика е била извършена насрещна проверка, при което същият е потвърдил издаването на въпросните фактури към жалбоподателя, представил е копия от същите, придружителни документи /пътни листи за автомобил с рег. [рег. номер на МПС], дневни финансови отчети от регистриран ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП/, както и извлечения от счетоводни регистри за счетоводното отразяване на приходи от продажби по тези фактури и начисляването на ДДС като задължение към бюджета. Съгласно дадените от управителя на доставчика обяснения, предаването се е извършвало в търговския обект на получателя от С. Витков – "пласьор на стоки", който е приемал и плащането на стоката в брой от МОЛ в търговския обект. В момента на предаване на стоката се издава електронна фактура от касовия апарат. От "Трявна лес" ЕООД е изискано да представи копия на 38-те фактури, доказателства за счетоводното им отразяване, за заприхождаване на стоките, извършени плащания, за последващата им продажба, отчетените приходи и начислен ДДС. С цел проверка, аналогични доказателства са били изискани и за други 6 фактури /от месец декември 2014 г., месеци януари, февруари и март 2015 г. / от същия доставчик, отразени в дневниците за покупки и в счетоводството на ревизираното лице. В отговор от жалбоподателя са били представени 6-те фактури изискани с цел контролна поверка и счетоводни регистри с данни за заприхождаване на закупените по тях стоки, тяхната продажба и начисляване на следващия се ДДС. За останалите 38 фактури в писмени обяснения е заявено, че в счетоводството на "Трявна лес" ЕООД липсват данни за такива доставки. Описаните обстоятелства са обосновали ревизиращите органи по приходите да стигнат извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК ревизираното лице е информирано, че основите за облагане с данък върху добавената стойност по издадените от "Лайтс табак" ООД 38 фактури, ще бъдат определени по реда на чл. 122 от ДОПК. На жалбоподателя са определени срокове за представяне на доказателства и вземане на становище. От ревизираното лице не са представени други доказателства, при което органите по приходите са приели, че стоките по процесните фактури са продадени през 2015 г. по фиксирани цени за всеки отделен вид и марка цигари. По този начин и при съобразяване на фактурираните от "Лайтс табак" ООД /"Табако трейд Велико Търново" ЕООД стойности на стоките, в частта по ЗДДС са начислени и обжалваните допълнителни задължения за ДДС.

При така установеното от фактическа страна, напълно необоснован е изводът на съда за недоказани фактурираните от "Лайтс табак" ООД /"Табако трейд Велико Търново" ЕООД, но неотчетени от "Трявна лес" ЕООД доставки. Решението в тази част е необосновано и постановено при съществено нарушение на процесуалните разпоредби. В нарушение на разпоредбата на чл. 171, ал. 4 АПК вр. § 2 ДР ДОПК решаващият състав не е изпълнил задължението си да разпредели доказателствената тежест между страните като им укаже за кои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства. Същевременно, при постановяване на решението, решаващият състав е извел неясни и необосновани фактически изводи, формирани при неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение - чл. 12 ГПК, вр. с § 2 ДР ДОПК и обезпечава възможността за касационен контрол. С оглед съдържащата се в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания, при констатираната неизясненост на релевантната фактическа обстановка касационната инстанция е препятствана да осъществи проверка на материалната законосъобразност на решението, а това налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд.

При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да даде указания на страните по чл. 171, ал. 4 АПК. Необходимо е във връзка с възраженията на ревизираното дружество, съдът да му укаже да ангажира доказателства във връзка с положените подписи върху фактурите, факт свързан с доказване реалност на доставките, след което съдът да формира съответните правни изводи, обосновани с безспорно установените факти във връзка с действителната реалност или нереалност на доставки по процесните фактури, като обсъди всички относими към спора доказателства в тяхната съвкупност, въз основа на което да установи релевантната фактическа обстановка, като изложи конкретни мотиви относно доказаната или недоказана реалност на доставките.

На основание чл. 226, ал. 3 от АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по отговорността за разноските в касационното производство относими към тази част от жалбата срещу РА.

При този изход на делото, във връзка с постановено решение по същество, следва да бъдат коригирани присъдените разноски на дружеството с първоинстанционното решение, като бъдат намалени до размер 5 119 лв. от присъдете размер - 5 149, 65 лв., а за касационната инстанция се дължат разноски на дружеството в размер на 4 684 лв. за адвокатско възнаграждение от претендираното договорено и заплатено в размер на 4 830 лв.

На Дирекция "ОДОП" - В. Търново се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 541 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 и ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение