Решение № 2719 от 12.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5009/2014 г.

Решение № 2719 от 12.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5009/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Делото е във фаза на втора касация. Производството е образувано по касационна жалба на "ГРИЙН ФИЙЛДС" ЕООД против решение № 271/28.01.2014 г., постановено по адм. д. № 811/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161002869/17.11.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в обжалваната му по административен ред част, потвърдена с решение № 70/26.01.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (с ново наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че решението е незаконосъобразно, неправилно и необосновано, постановено при нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Излага в жалбата си подробни съображения във връзка с наведените касационни оплаквания. Иска да бъде отменено решението на Административен съд - Пловдив като вместо него се постанови ново по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски пред двете инстанции. Съдебното решение е постановено след като с влязло в сила решение № 3489 от 13.03.2013 г., тричленен състав на Върховен административен съд (ВАС), Осмо отделение, по адм. д. № 7246/2012 г. е отменил изцяло Решение № 659 от 19.03.2012 г., постановено по адм. д. № 477/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 161002869/17.11.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в обжалваната му по административен ред част, потвърдена с решение № 70/26.01.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (с ново наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") - Пловдив при ЦУ на НАП. Съдът е върнал делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг съдебен състав при спазване на указанията, дадени в отменителното решение. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, в писмена защита оспорва основателността на касационната жалба. Претендира присъждане на направените разноски в касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Предмет на касационно обжалване е решение № 271/28.01.2014 г., постановено по адм. д. № 811/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161002869/17.11.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в обжалваната му по административен ред част, потвърдена с решение № 70/26.01.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (с ново наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която е коригирана загубата за 2005 г. и е определен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 13952,23 лева и лихва в размер на 2527,71 лева. При съобразяване с указанията, дадени в отменителното решение № 3489 от 13.03.2013 г., тричленен състав на ВАС, Осмо отделение, по адм. д. № 7246/2012 г. административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в закона форма и при спазване на процесуално-правните изисквания. Първоинстанционният съд е приел, че приходните органи правилно и законосъобразно са извършили корекция на загубата на ревизираното лице за 2005 г., тъй като в случая не са бракувани стоково-материални запаси, а неизвършено производство в смисъл на неожънати селскостопански култури. В този смисъл е приел, че не е налице брак, който представлява погиване на заприходени активи, а на очаквани такива, за придобиването на които дружеството е извършило съответните разходи, формиращи себестойността под формата на продукция. Изложил е, че неблагоприятните метеорологични условия, водещи до по- нисък добив като резултат водят не до брак, а до по-ниска себестойност на произведената продукция. По отношение на осчетоводения през 2008 г. брак в размер на 150 721,26 лева първоинстанционният съд се е позовал на същите мотиви като в допълнение е посочил, че тъй като този брак е осъществен по протокол, издаден през 2007 г. и е осчетоводен в година различна от годината на погиване на продукцията, то е налице неправомерно намаление на финансовия резултат за 2008 г. и осчетоводеният за 2008 г. разход се явява документално необоснован по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. По отношение на извършената корекция на счетоводния финансов резултат за 2008 г. със сумите от 6125,59 лева (на основание чл. 28, ал. 1 от ЗКПО) и 18220,14 лева (на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО) Административен съд - Пловдив е приел, че са законосъобразни. Съдът е приел, че липсват документи за проведена инвентаризация, която да констатира липсата, както и извършването на съпоставка между наличните по счетоводната сметка количества и установените липси. Излага, че посредством така взетите счетоводни операции са изписани налични по материалната счетоводна сметка остатъчни салда от продукция от предишни години, с което същите са занулени. Наред с това е констатирал, че същите не отговарят на изискванията на Наредба № 13А-10403, респективно и осчетоводените въз основа на тях липси не могат да бъдат признати за целите на ЗКПО. От друга страна е приел, че в случая не се установява към кой момент е настъпила липсата и на какво се дължи тя. С протоколите не е направено разграничение на фири и липси, респективно не може точно да се определи дали липсата/брака са в рамките на нормативно установените показатели, които се признават и за данъчни цели. Ревизионният акт е потвърден и в частта, с която на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат за 2008 г. със сумата от 5180,40 лева. Като аргумент в тази връзка съдът е посочил, че смяната на кредитора, което е следствие на сключения договор за заместване в дълг и писмото на доставчика, не може да бъде основание за начисляване на допълнителен разход през 2008 г. В случая е налице единствено смяна на доставчика, към когото се дължи паричната престация, поради което това ще намери отражение не в разходните сметки, а в разчетните такива. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, осмо отделение намира, че: Първоинстанционното решение по отношение на корекцията на загубата на ревизираното лице за 2005 г. е неправилно и незаконосъобразно, поради което следва да бъде отменено. Неоснователно е изложеното от Административен съд - Пловдив, че не е налице брак, който представлява погиване на заприходени активи, а на очаквани такива, за придобиването на които дружеството е извършило съответните разходи, формиращи себестойността под формата на продукция. В тази връзка се явява основателно възражението на жалбоподателя, че ако се приеме тълкуването на първоинстанционния съд би означавало, че разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "г" от ЗКПО (отм.) би намирала приложение единствено в случай, когато продукцията е погинала вследствие на непреодолима сила след като е била прибрана (ожъната). Настоящата съдебна инстанция намира, че такова стеснително тълкуване противоречи на материалния закон и е необосновано. Непреодолимата сила по смисъла на дефиницията, съдържаща се в чл. 306 от Търговския закон (ТЗ) е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключването на договора. Наличието на природни бедствия, които не могат да се контролират от човека винаги се свързва с понятието непреодолима сила, тъй като тя не е вследствие на човешка дейност. В същото време ЗКПО държи сметка, че при доказване на непреодолима сила, трябва да се установи по безспорен начин, че субектът е направил всичко възможно, но въпреки това не е могъл да предотврати последствията от съответната непреодолима сила, в процесния случай природно бедствие. В процесния случай по делото са представени агрометеорологически експертни оценки от НИМХ при БАН, като първата от тях касае ревизираната 2005 г. според която през месец ноември е имало поднормени валежи, което е основна причина за развитие на зимните житни култури и затова началните етапи на пшеницата и ечемика са протичали със забавени темпове, а през месец декември много ниски температури, което е довело до затихване и прекратяване на вегетацията на зимните житни култури. В същата справка е посочено, че през пролетта са паднали валежи, близки до нормата за сезона, през лятото температурите в Русе са достигнали до 33 градуса, а недостигът на влага е задържал поникването и началните етапи на вегетацията на царевицата и слънчогледа, а за пшеницата и ечемика неблагоприятните метеорологически условия довели до ускоряване на развитието им. Назначените и изслушани в първоинстанционните производства две съдебно-агрономически и съдебно- метеорологическа експертизи също са установили неблагоприятни за развитието на земеделските култури метереологични явления в районите на гр. Русе и гр. Стара Загора, където касаторът е отглеждал зърнени култури. Видно от заключението на вещото лице по извършваната съдебно-агрономическа експертиза при повторното разглеждане на делото пред първа инстанция е изложено, че неблагоприятните климатични условия не биха могли да бъдат предотвратени, за да не влияят негативно върху растежа и развитието на земеделските култури. Вещото лице е посочило, че при отглеждането на процесните култури "ГРИЙН ФИЙЛДС" ЕООД е провело дължимите агротехнически практики, необходими за растежа и развитието на земеделските култури. В хода на производството е доказано погиването на земеделските култури, засети от касатора, доказано е наличието на непреодолима сила и факта, че същият е положил дължимата грижа към посевите си. Факт е и че при осчетоводяване на извършеното бракуване касаторът е изписал продукцията като продадена, което не съответства на характера на операцията, която всъщност е бракуване. Пред първоинстанционният съд е приета съдебно-счетоводна експертиза, където в заключението на вещото лице е изрично посочено, че в конкретния случай с отчетените разходи за брак не е преобразуван финансовият резултат за данъчни цели при жалбоподателя. Настоящата съдебна инстанция намира, че при така доказаната фактическа обстановка бракуването на селскостопанска продукция попада в изключенията, посочени в чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "г" от ЗКПО (отм.), поради което финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели не следва да се увеличава с разходите от брак на стоково-материални ценности, тъй като същите са унищожени от непреодолима сила. Това, че дружеството е взело погрешни счетоводни операции не се е отразило по никакъв начин на отчетения финансов резултат за 2005 г., поради което не следва същият да бъде коригиран. С оглед на това извършената от приходните органи корекция на загубата на ревизираното лице за 2005 г. е незаконосъобразна, поради което ревизионният акт в тази му част следва да бъде отменен. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част съдебното решение е неправилно постановено в нарушения на приложимия материален закон и при преценка на доказателствата, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение, с което ревизионният акт в тази част бъде отменен като незаконосъобразен по отношение на извършената корекция на загубата на ревизираното лице за 2005 г. По отношение на осчетоводения през 2008 г. брак в размер на 150 721,26 лева настоящата съдебна инстанция намира решението на първоинстанционния съд за правилно като краен резултат, макар и при други мотиви. В тази част важат гореизложените мотиви за наличие на брак, при приложение на изключенията, уредени в чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО. В конкретния случай като първичен счетоводен документ за извършеното бракуване касаторът е представил протокол № 52/1/24.08.2007 г., а осчетоводяването е извършено в година различна от годината на погиване на земеделските култури. Касаторът излага доводи, че макар констативният протокол за бракувана продукция да е съставен през 2007 г., физическото унищожаване на селскостопанските растения и останалите по тях плодове е извършено чрез силажирането и рекултивирането на полетата през 2008 г., като уточнява, че става въпрос за т. нар. нереколтирани площи, продукцията от които не е ожъната към датата на съставяне на констативния протокол. Твърди се в касационната жалба, че при това положение, въпреки че плодовете до голяма част са били унищожени от неблагоприятните климатични условия, посевите са били налице до края на 2007 г., поради което не било възможно дружеството да определи разход, съответстващ на получаването на останалите на полетата посеви. В този смисъл твърди, че едва през 2008 г. било възможно да определи пълния размер на направения разход на база издадения през 2007 г. протокол. От доказателствата по делото се установява, че през 2007 г. е имало неблагоприятни климатични условия, които са се отразили на посевите, като основният спор между страните е може ли констатиран брак през 2007 г., да се отчете през 2008 г. В конкретния случай следва да се следва принципът за съпоставимостта на приходи и разходи, който е относим при определяне на преки данъци, какъвто е и корпоративният данък. В случая този принцип не е спазен. Видно от заключението на вещото лице по назначената пред първоинстанционния съд съдебно - счетоводна експертиза бракуваната продукция не следва да се съпоставя директно с приходите за продажби. Нейната стойност е общ разход за предприятието като част от оперативната му дейност. Същата се включва директно в определянето на крайния финансов резултат (печалба или загуба) от цялата дейност на предприятието. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството счетоводството се осъществява и финансовите отчети се съставят в съответствие с изискванията на този закон при съобразяването със следните основни счетоводни принципи: съпоставимост между приходите и разходите - разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В конкретния случай разходите не са отчетени във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях (2007 г.), а във финансовия резултат за следващия отчетен период (2008 г.), което влияе на определянето на корпоративния данък за този период. С оглед на това органите по приходите правилно са приели, че през стопанската 2007 г. дружеството е реализирало загуба от 150721,26 лева, която неправилно е отчетена като брак през 2008 г. по тази причина на основание чл. 26 от ЗКПО разходите за брак на готова продукция не са признати за данъчни цели, защото липсва основание за начисляване на разходи през 2008 г. въз основа на документ, издаден през 2007 г., поради което финансовият резултат на дружеството е увеличен с непризнатите разходи за брак. С оглед на гореизложеното следва да се приеме, че първоинстанционното решение в тази му част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По отношение на извършената корекция на счетоводния финансов резултат за 2008 г. със сумите от 6125,59 лева (на основание чл. 28, ал. 1 от ЗКПО) и 18220,14 лева (на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО) настоящата съдебна инстанция намира следното: Няма спор между страните по делото, че дружеството-касатор след продажба на земеделска продукция - реколта 2006 г., 2007 г. и 2008 г. е констатирало с протоколи от 28.02.2008 г., 30.04.2008 г., 31.05.2008 г., 30.06.2008 г., 22.12.2008 г. и 23.12.2008 г. фири на селскостопанска продукция. Фирата води до намаляване количеството на определена стока, но причината за това не е субективна, а обективна. В този смисъл уредбата за фири е в Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им са посочени пределните размери на естествените фири за различните стоки. За да се признае една фира обаче, следва по несъмнен начин да е доказано, че е извършено и съответното претегляне на стоково-материалните ценности и разбира се то да е документирано. Такива доказателства в случая не са налице по делото. В цитираната наредба изрично е посочено, че не се приема за естествена фира това количествено намаляване на теглото и обема на съответните стоково-материални ценности, когато то е поради разваляне, бракуване, амбалаж, отпадъци при почистването им и всякакъв род повреди и загуби, произлезли от неправилно и недобросъвестно манипулиране или от изкуствено предизвикани процеси - преработка, рандемани и др. Първоинстанционният съд правилно е приел, че в съставените протоколи не е налице разграничение на липсите и фирите, респективно не е възможно точно определяне дали липсата/фирата са в рамките на нормативно установените показатели, които се признават за данъчни цели. Също така правилно е посочено, че не се установява към кой момент е настъпила фирата и на какво точно се дължи тя. В заключението по приетата в хода на първоинстанционното производство съдебно счетоводна-експертиза вещото лице е посочило, че вместо да бъдат изчислени фири при установени липси по Наредба № 13А-10403, жалбоподателят е отчел като фири цялата липсваща продукция по сметките за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., което е неправилно. По тази причина счетоводното отразяване при жалбоподателя е сгрешено по две направления: 1/ принципно: като вместо да увеличат разходите са намалели приходите и 2/ математически: като вместо за установените липси да приложат Наредба № 13А-10403, те са отчели липси на активи като фири. Тъй като е предприето неправилно осчетоводяване на разходи за брак и фири, а те намаляват общия финансов резултат за годината, то съдът намира, че приходните органи правилно и законосъобразно са извършили корекция на счетоводния финансов резултат за 2008 г. със сумите от 6125,59 лева (на основание чл. 28, ал. 1 от ЗКПО) и 18220,14 лева (на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО). С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че в тази част решението на първоинстанционния съд не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Неоснователна се явява жалбата и в частта, с която се иска отмяна на първоинстанционното решение, с което е потвърден ревизионния акт в частта, с която на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат на ревизираното лице за 2008 г. със сумата от 5180,40 лева. Настоящата съдебна инстанция намира за недоказано възражението на жалбоподателя, че процесното задължение е признато за приход през 2007 г. като отписано задължение и е обложено по реда на ЗКПО. В тази връзка по делото не са налице представени доказателства. С оглед на това намира за правилен и законосъобразен изводът на първоинстанционния съд, че смяната на кредитора, което е следствие от сключения договор за заместване в дълг и писмото на доставчика, не може да бъде основание за начисляване на допълнителен разход за 2008 г. В случая е налице единствено смяна на доставчика към когото се дължи паричната престация и това ще намери отражение в разчетните сметки, а не в разходните такива. С оглед на това извършеното от приходните органи преобразуване на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице за 2008 г. със сумата от 5180,40 лева на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е правилно и законосъобразно. С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че в тази част решението на първоинстанционния съд не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта за разноските: С оглед изхода на спора и уважения материален интерес първоинстанционното решение ще следва да бъде отменено частично и в частта за разноските за сумата над 780 лв., присъдени в полза на приходните органи като юрисконсултско възнаграждение. Относно искането на ответника по касационната жалба, юрисконсултско възнаграждение не се присъжда на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, тъй като то е присъдено от първоинстанционния съд и е за цялото производство. На касатора следва да бъдат присъдени 512 лв., съобразно уважения материален интерес и представените доказателства за направени разноски. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение,