Решение № 343 от 9.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8641/2008 г.

Решение № 343 от 9.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8641/2008 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160 ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът "Булгарлизинг" АД моли да бъде отменено решение от 27.12.2007 г. по адм. д. № 4052/2006 г. на Софийския градски съд, с което е отхвърлена жалбата му против ДРА № 624/16.12.2005 г. на "П" - Възраждане като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си и в писмена защита. Моли да му бъдат присъдени разноски. Ответникът по касационната жалба ДОУИ-София моли решението като правилно да бъде оставено в сила като му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество е частично основателна. За да отхвърли жалбата против ДРА № 624/16.12.2005 г. на ДП-Възраждане окръжният съд е приел, че при обжалването по административен ред с решение на РДД-София ДРА частично е отменен и се разглежда в производството пред съда само в неотменената част. Вещото лице е дало заключение, че са извършени неправилни счетоводни записвания от касатора, които ако бяха направени правилно не биха довели до промяна на финансовия резултат и до промяна в данъка, поради това. Съдът е приел преобразуването на финансовия резултат за 2002 г. извършено с ДРА за правилно. Бил е увеличен финансовият резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО с разходите за ел. енергия платени от касатора за нает обект и съдът е приел, че не е доказано документално тези разходи да са направени, след като фактурата за ел. енергия е издадена на името на наемодателя "Рапид"ЕООД. Приел е също, че не са документално обосновани тези разходи и за 2003 г. Увеличен е финансовият резултат с 2645лв - балансова стойност на продадени активи в повече. По сметка 304 сумата била отразена като кредитно салдо, а по тази сметка следвало да има дебитно салдо според вещото лице. Не били опровергани констатациите по ДРА, сумата представлявала търговска отстъпка на клиентите, взета е предвид при формирането на финансовия резултат за 2002 г., отразена е в нарушение на счетоводното законодателство и правилно е отнесена в увеличение на финансовия резултат. За 2003 г. увеличението на финансовия резултат с разходи за ел. енергия и с 3666, 40лв балансова стойност в повече на продадени активи съдът е приел, че е законосъобразно извършено по съображенията изложени по-горе за аналогичните увеличения за 2002 г. На основание чл. 23 ал. 2 т. 11 ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат с приходите от продажба на имот на стойност под балансовата стойност на имота с отчетена обезценка, което съдът е приел за правилно, тъй като приходите от продажбата не са отразени в сметка от група 70. Отхвърлил е възражението за приложение на текста в редакцията в сила от 1.1.2004 г., тъй като прихода е получен през 2003 г. и правилно в ДРА е приложена редакцията за 2003 г. - без спадане на разходите, свързани с този приход. На основание чл. 23 ал. 2 т. 11 ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат с 1500лв относно продажба между свързани лица - жалбоподателя и "Булгарлизинг Бургас"АД. Съдът е приел, че за 2003 г. приложимата редакция на чл. 15 ал. 3 т. 1 във връзка с чл. 13 ЗКПО не предвижда процентно съотношение между цените, а отклонение от пазарните цени и увеличението на финансовия резултат е правилно. На основание чл. 23 ал. 2 т. 10 ЗКПО е увеличен финансовият резултат със суми, които не могат да се докажат документално или са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Това са сумите: 6102, 73лв - осчетоводени фактури по сметка 304 за стоки на консигнация, каквито не са получавани; 7800лв - стойност на продаден магазин в с. Грамада, постъпила направо в АДВ и отразена неправилно като извънреден разход; неправилно отразени като извънредни разходи 1516, 08лв и 6804, 48лв, които са включени в сумата 30 520лв, с която касаторът е увеличил финансовия си резултат. Съдът е приел, че неправилното осчетоводяване на сумите включени в сумата 30 520лв е основание тя да бъде отнесена в увеличение на финансовия резултат с ДРА повторно. Сумата 30 520лв включва 16 000лв разход за наем за 2000 г., които следва да се отнесат в увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23 ал. 2 т. 18 ЗКПО; сумата 456, 32лв, за която не са оборени констатациите по ДРА и не е доказано да има характер на плащане на глоба или санкция. Съдът е приел, че сумата 30 520лв е отчетена като начислени глоби, конфискации или други санкции, а включва суми, които имат различни основания, подлежат на различно и самостоятелно отчитане, което е извършено неправилно. Съдът е приел също, че всички горепосочени суми са включени в сумата 30 520лв според заключението на вещото лице, но след като са осчетоводени неправилно с ДРА законосъобразно е увеличен финансовия резултат с тези суми. По чл. 23 ал. 2 т. 11 и 13 ЗКПО е увеличен финансовия резултат с 6500лв - приход от продажба на недвижим имот по фактура от м. 9.2003 г., неотчетен по сметка от група 70 и със сумата 4482лв, тъй като е извършена продажба между свързани лица на цена под пазарната. За тези суми съдът е приел, че извършеното увеличение на финансовия резултат е правилно. Вещото лице е дало заключение, че ако спорните суми бяха осчетоводени правилно финансовия резултат не би бил различен. Съдът е приел, че независимо от този извод на вещото лице са налице конкретни хипотези по чл. 23 ал. 2 ЗКПО, приложението на нормите от този текст не е обвързано с размера на финансовия резултат, формиран от касатора и правилно са приложени в ДРА, тъй като чл. 23 ал. 2 ЗКПО се прилага при констатирани конкретни нарушения, каквито в случая са установени. Обосновано съдът е приел, че с ДРА правилно е увеличен финансовият резултат за 2002 г. с 4546, 22лв - разходи по фактури на "Рапид"ЕООД за електроенергия на сградата ползвана от касатора под наем. Партидата в "Електроразпределение-Столично"ЕАД е прехвърлена на касатора едва през 2004 г. Касаторът не е представил доказателства за плащане по фактурите, които е осчетоводил в нарушение на нормативните актове - без да са приложени към тях документи за плащане на фактурираната електроенергия, нито е поискал събирането на такива доказателства. Представеният договор за наем на сградата не установява, че плащането на електроенергията е извършено от касатора наемател. Изводът на съда за правилно приложение на чл. 23 ал. 2 т. 13 ЗКПО (отм.) за 2002 г. като е увеличен финансовия резултат с 2645лв - завишена изписана балансова стойност на продадени активи е неправилен. Вещото лице е дало заключение, че тази сума участва при формирането на финансовия резултат. Сумата е получена като разлика между приходи от продажба на стоки и осчетоводени отстъпки за продажба на дребно по сметка 305, и осчетоводени надценки за продажба на дребно по сметка 306. Двете сметки кореспондират със сметки от група 61-разходи за дейността и сметки от група 70-приходи от продажби и изводът на вещото лице, че отразените надценки и отстъпки са намерили отражение във финансовия резултат за 2002 г. отговаря на Националния сметкоплан - Списък на счетоводните сметки и тяхното описание е правилен. В тази част решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отмяна на ДРА частично. Доводът на касатора, че съдът не е обсъдил доводите му за неправилно увеличение на финансовия резултат с 23000лв - приход от продажба на цех за ябълков концентрат на основание чл. 23 ал. 2 т. 14 ЗКПО (отм.) е неоснователен. Съдът е изложил съображения, че приходите от продажба на активи следва да бъдат отразени в счетоводството по сметка от група 70, с което е изложил съображения за отхвърляне на жалбата. Обсъдил е заключението на вещото лице, че приходите от продажбата на цеха не са осчетоводени и правилно е приел жалбата в тази част за неоснователна. За 2002 г. финансовият резултат след данъчното преобразуване е определен на 128 430, 44лв. При обжалването по административен ред с решение № 345/2.3.2006 г. на ДОУИ-София е намален финансовият резултат за 2002 г. с 81 800лв, и е намален данъка за общините на 3 953, 73лв и лихвите съответно, а данъка върху печалбата е намален на 5 387, 33лв и лихвите съответно. От облагаемата печалба определена по ДРА следва да се спадне неправилното увеличение по решението от 81 800лв и 2645лв неправилно увеличение на финансовия резултат, установено в настоящото производство и се получава облагаема печалба за 2002 г. от 43 995, 44лв. Данъка за общините за нея е в размер 4 399, 54лв. От него са внесени 1771лв и остават за внасяне 2 628, 54лв данък за общините, за който лихвите изчислени съответно са в размер 896, 68лв. ДРА в частта, с която са определени за внасяне данък за общините и данък печалба с лихви за 2002 г. над тези суми следва да бъде отменен. От облагаемата печалба се спада данъка за общините и върху резултата от 39 595, 90лв се определя данъка върху печалбата в размер 15% за 2002 г. в размер 5 939, 38лв. От него се спадат внесените 2505лв и остават за внасяне 3 434, 38лв данък върху печалбата с 1171, 57лв лихви, изчислени съответно. ДРА в частта, с която са определени за внасяне данък за общините и данък печалба с лихви за 2002 г. над тези суми следва да бъде отменен. За 2003 г. изводът на съда, че финансовият резултат правилно е увеличен с 4143, 83лв на основание чл. 23 ал. 2 т. 13 ЗКПО (отм.) - разходи за електроенергия е правилен по изложените по-горе съображения за 2002 г. За същата година е увеличен финансовият резултат с 3666, 40лв на основание чл. 23 ал. 2 т. 10 ЗКПО (отм.), представляващи завишена балансова стойност на изписани продадени активи. Неправилно съдът е отхвърлил жалбата в тази част предвид изложените по-горе съображения за 2002 г. В тази част решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отмяна на ДРА. Правилно съдът е отхвърлил доводите на касатора, че за облагането на дейността за 2003 г. е приложим ЗКПО (отм.) в редакция, действаща към съставянето на годишната данъчна декларация. Материалните права се уреждат от закона действащ по време на възникването им и законосъобразно данъчните органи и съдът са приели за приложим чл. 23 ал. 2 т. 11 ЗКПО (отм.) в редакцията от ДВ бр. 119/2002 г. за неотчетения приход от продажба на актив в размер 17 960, 88лв. Обосновано съдът е приел, че увеличението на финансовият резултат с 1500лв на основание чл. 23 ал. 2 т. 13 ЗКПО (отм.) е законосъобразно извършено по приложимата редакция за 2003 г. след като са налице условията на чл. 13 ЗКПО (отм.), който предвижда печалбата да се определи по условията за сделка между свързани лица, а продажбата на актива е извършена по цена с 1500лв по-ниска от пазарната. Доводът на касатора, че съдът е приел за правилно увеличението на финансовия резултат с 1924, 78лв на основание чл. 23 ал. 2 т. 10 ЗКПО (отм.) е неоснователен. С цитираното решение на ДОУИ - София раздел II т. 7 увеличението на финансовия резултат с тази сума е отменено. В мотивите си съдът е обсъдил доводите за неправилност на увеличението на финансовия резултат с останалите суми по раздел II т. 7 от решението, но не е обсъждал ДРА в отменената му част, както изисква чл. 156 ал. 1 ДОПК. Неоснователен е доводът на касатора, че облагането с корпоративен данък не е свързано със счетоводните грешки на дружеството. По чл. 2 ЗКПО (отм.) в приложимата редакция от ДВ бр. 119/2002 г. печалбите се облагат с корпоративен данък. В чл. 21 ЗКПО (отм.) в същата редакция е дадено определение на понятието облагаема печалба като е предвидено, че при определянето й финансовият резултат се преобразува по този закон. По чл. 23 ЗКПО (отм.) е описано определянето на облагаемата печалба след предвидените по ЗКПО (отм.) преобразувания за данъчни цели. Правилно съдът е приел, че след като на настъпили факти, обосноваващи приложението на конкретни хипотези от чл. 23 ал. 2 ЗКПО (отм.) за увеличение на финансовия резултат, преобразуването му за данъчни цели е задължително за данъчните органи. Неправилно съдът е отхвърлил жалбата относно увеличението на финансовия резултат със 7800лв - платена цена за продаден имот от купувача на АДВ, 1486, 08лв платени на АДВ, 30лв платено наказателно постановление, 16 000лв платен наем за 2002 г., 456, 32лв - платени глоби и неустойки, отчетени като извънредни разходи по сметка 699 - други извънредни разходи. Видно от заключението на вещото лице тези суми са включени в сумата 30 520лв, с която по приложение № 1 към годишната данъчна декларация на основание чл. 23 ал. 2 т. 2 ЗКПО (отм.) касаторът е увеличил финансовия си резултат преди данъчното облагане. Посоченото основание по т. 2 за тези суми е правилно само за сумите 30лв - платена глоба по наказателно постановление и за сумата 456, 32лв. платени глоби и неустойки. С ДРА е увеличен финансовият резултат с изброените суми повторно, въпреки извършеното вече увеличение от дружеството. Неправилно посочената квалификация на увеличението от касатора може да бъде преквалифицирана от съда и не е основание за повторно увеличение на финансовия резултат с едни и същи суми по чл. 23 ал. 2 ЗКПО (отм.). Изброените суми са в общ размер 25 779, 40лв, неправилно с ДРА с тях финансовият резултат е увеличен повторно и решението, в частта, с която това повторно увеличение е потвърдено следва да бъде отменено като неправилно. Доводът на касатора, че съдът не се е произнесъл с решението си за сумите 16 000лв платени наеми за 2002 г. неправилно осчетоводени за 2003 г. и за сумата 456, 32лв -платени глоби и неустойки е неоснователен, видно от мотивите на решението, в които за тези суми е прието, че не са оборени констатациите по ДРА. Неоснователен е и доводът, че съдът не се е произнесъл по правилността на увеличението на финансовия резултат със сумата 54 018 лв на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), представляваща неосчетоводени приходи от продажба на недвижими имоти през 2003 г. по сметки от група 70. За правилността на това увеличение на финансовия резултат съдът се е произнесъл общо за двете години, тъй като нарушението е извършено и за 2002 г. без да посочва конкретните суми. Вещото лице е дало заключение, че прихода от продажбата на имотите не е осчетоводен по сметките от група 70, с което констатациите по ДРА са потвърдени. Правилно съдът е отхвърлил жалбата и относно сумата 6500 лв - продажна цена на имот, която не е осчетоводена като приход по сметка от група 70, а също и относно сумата 4482лв - разлика между продажна цена на имоти по сделка между свързани лица с пазарните цени. Общо неправилното увеличение на финансовия резултат за 2003 г. установено в това производство е в размер 29 445, 80лв. За 2002 г. финансовият резултат след данъчното преобразуване е определен на 301 155, 11лв. При обжалването по административен ред с решението на ДОУИ - София е намален финансовият резултат за 2003 г. със 195 569, 27лв и е намален корпоративният данък на 30 874, 94лв и лихвите съответно. Общо незаконосъобразното увеличение установена при обжалването по административен ред и в настоящото производство е в размер 225 015, 07лв и след спадане от финансовия резултат по ДРА остава облагаема печалба 76 140, 04лв, за която корпоративният данък за 2003 г. от 23, 5% е в размер 19 035, 01лв, а дължимите лихви изчислени съответно са в размер 4044, 18лв. ДРА, изменен с решението на ДОУИ - София в частта, с която е определен данък и лихви за 2003 г. над тези суми следва да бъде отменен. Общо решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата против ДРА, изменен с решението на ДОУИ - София в частта, с която за 2002 г. е определен данък за общините за внасяне над 2628, 54лв с лихви над 896, 68лв, данък върху печалбата над 3434, 38лв с лихви 1171, 57лв, в частта, с която за 2003 г. е определен корпоративен данък над 19 035, 01лв с лихви над 4044, 18лв и вместо него в тази част следва ДРА да бъде отменен. Решението в останалата му част като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които поради промяната в резултата следва да бъдат преизчислени. Каса торът има право на разноски в размер 178, 56лв в изчисленията на които не са включени адвокатски хонорари, тъй като в пълномощните не е отбелязано договореното адвокатско възнаграждение да е внесено. Ответникът има право на разноски по чл. 161 ал. 1 изр. 3 ДОПК в размер 801, 96лв или по компенсация касаторът следва да заплати 623, 40лв юрисконсултско възнаграждение по делото. По изложените съображения и на основание чл. 221 ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение