Решение № 4161 от 5.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7923/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - гр. София, при ЦУ на НАП чрез гл. юриск. С. Марчева против Решение 4700 от 12.07.2023 г., постановено по адм. дело 3588/2023 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт Р-22221020000037-091-001/16.03.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, с която е изменен с Решение 1408 от 10.09.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, като вместо установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 91 859,91 лв., е определен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. за внасяне в размер на 21 845,00 лв., ведно със съответните лихви. В касационната жалба се излага становище за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че в противоречие с доказателствата, събрани по делото, съдът е приел за доказан произходът на сумите, с които са захранени банковите сметки на ЕТ в брой и е достигнал до неправилния извод, че същите представляват дивидент. Оспорва като неправилен и необоснован и извода на съда относно преобразуването на финансовия резултат на лицето със сумата, получена като субсидия. В тази връзка развива съображения относно прилагането на разпоредбите на Национален счетоводен стандарт /НСС/ 20. По подробно изложени съображения в жалбата касаторът моли за отмяната на съдебния акт и постановяване на ново решение с което се отхвърли жалбата на ЕТ Л. Живанкин, ведно с присъждане на разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба ЕТ Л. Живанкин, чрез адв. М. Чечова, в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба. Претендира разноски за касационното производство. Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид изложените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Производството е във фаза на втора касация. При предходното разглеждане на делото, касационният състав с Решение 3550/04.04.2023 г., постановено по адм. дело 6661/2022 г. по описа на ВАС, Първо отделение, е обезсилил изцяло Решение 2942/03.05.2022 г., постановено по адм. дело 10317/2021 г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. С обжалваното в настоящото производство решение АССГ е отменил Ревизионен акт /РА/ Р-22221020000037-091-001/16.03.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, с която е изменен с Решение 1408 от 10.09.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, като вместо установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 91 859,91 лв., е определен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. за внасяне в размер на 21 845,00 лв., ведно със съответните лихви. За да постанови този резултат съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Приел е, че ревизията е проведена по особения ред поради наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, като е спазена процедурата по чл.124 и сл. ДОПК. От фактическа страна за установено съдът е приел, че Л. Живанкин е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, като на основание чл. 6 ЗДДФЛ е носител на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина и е женен за Р. Попова, като двамата съпрузи имат две пълнолетни деца. През ревизирания период 2015 г. лицето е осъществявало дейност като ЕТ Л. Живанкин, регистриран по реда на ДОПК в ТД на НАП - София на 01.11.1993 г. и по ЗДДС на 28.09.2007 г. с основен предмет на дейност свързан с настаняване на гости в къща за гости с механа Агентова къща, находяща се в гр. Мелник, [улица], въведена в експлоатация с удостоверение 24/05.08.2013 г., заведена като актив в сч. сметка 203/1 Сгради-семеен хотел. В хода на ревизията е установено извършването на продажба на през м. април 2015 г. на имуществото на ЕТ от заложния кредитор Фелицита 81 ЕООД на Струма Вели Естейт ЕООД, с управител А. Живанкин - син на Л. Живанкин на цена от 60 000 лв. В тази връзка ревизиращият екип е приел, че сделката е осъществена между свързани лица на цена, значително под пазарната такава и са налице данни за укрити доходи или приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. С Акт за възлагане на експертиза Р-22221020000037-01-001 от 24.09.2020 г. е възложено определянето на пазарната цена към датата на продажбата на недвижим имот - къща за гости Агентова къща, находяща се в гр. Мелник и движимо имущество: ел. котел, камера, климатична инсталация, велосипеди, хотелско обзавеждане, ресторантско-кухненска оборудване, посуда и други. В резултат на извършена експертиза е определена пазарна цена в диапазон от 408 287 лв. до 447 198 лв., а за движимото имущество определената пазарна цена при продажбата му в размер на 44 756 лв. Така дадената оценка не е приета от приходните органи с мотиви, че определените пазарни цени от експерта са по-ниски от счетоводната балансова стойност на отписаните активи от едноличния търговец през 2015 г. Предвид горното за пазарна цена на продадените активи от имуществото на ЕТ Л. Живанкин е приета счетоводната балансова стойност на отписаните активи от 547 247,35 лв. След анализ на представените документи и наличните данни в информационния масив на НАП е направен извод, че имуществото на. ревизираното лице е продадено на свързано лице, по цени, отклоняващи се от пазарните и водещи до отклонение от данъчното облагане, поради което и на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е извършено увеличение на размера на данъчна основа за 2015 г. за дейността като едноличен търговец по реда на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК със сумата от 466 772,36 лв. В хода на ревизията е установено и наличието на парични средства в размер на 67 500,00 лв. по банковата сметка на едноличния търговец, внесени от А. Исаева и К. Василев, по отношение, на които органите по приходите обосновават извод, че същите са с недоказан произход и представляват укрит приход. В подкрепа на така направения извод и след извършването на насрещни проверки на лицата, е посочено, че от ревизираното лице не са представени доказателства за извършени сделки от стопанската дейност на ЕТ Л. Живанкин през 2015 г., еквивалента, на които да са внесените суми от двете физически лица на каса по банковата сметка на едноличния търговец. С оглед на гореизложеното е извършено увеличение на данъчната основа от дейността като едноличен търговец по реда на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за 2015 г. със сумата от 67 500,00 лв. От страна на приходната администрация е направена констатация, че през ревизирания период по счетоводна сметка 705 Приходи от финансирания, ЕТ е отчел приходи от субсидии/финансирания в размер на 290 664,34 лв., получени от Държавен фонд Земеделие, като със същата сума ревизираното лице е намалило счетоводния си финансов резултат /СФР/ за 2015 г. От подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2015 г., както и от представения данъчен амортизационен план на процесното ЕТ за 2015 г. е установено, че годишната данъчна амортизация на активите през 2015 г. е в размер на 8 220,76 лв., като със същата сума, ревизираното лице е намалило счетоводния си финансов резултат. Предвид изложеното и по аргумент от т. 3.2, буква а от НСС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ и на основание чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, поради наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за 2015 г. е увеличен размера на формираната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ със сумата от 290 664,34 лева, с която е намален СФР през 2015 г. От данъчната основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, са приспаднати внесените от лицето през годината ЗОВ в общ размер на 1 300,32 лв., определена е годишна данъчна основа от дейност като едноличен търговец в размер на 612 399,38 лв. и е начислен данък по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 91 859,91 лв., ведно с лихви в размер на 45 450,46 лв. По отношение на задълженията по чл. 17 ЗДДФЛ за целите на ревизията е извършена съпоставка на притежаваното от лицето имущество и направените разходи с получените доходи, в резултат, на което е установено превишение на разходите над доходите, респ. недостиг на парични средстав в размер на 7 712,85 лв. С решение 1408/10.09.2021 г. директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, след извършена преценка на мотивите изложени в РА и РД и с оглед приложените към административната преписка доказателства е приел, че РА в частта на установения недостиг в размер на 7 712,85 лв. и начисленият данък по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. е незаконосъобразен, като незаконосъобразно е извършено и увеличението на СФР със сумата от 466 772,36 лв., представляваща разлика между счетоводната балансова стойност на активите, приета от ревизиращия екип и продажната цена на имуществото на ЕТ. В останалата част, жалбата на лицето е отхвърлена като неоснователна. В хода на съдебното производство са обсъдени събраните при първоначалното разглеждане на делото писмени доказателства и свидетелски показания на К. Василев, водил счетоводното обслужване на фирмите на ревизираното лице за периода 2003 г. - 2020 г. Обсъдено е и заключението по назначената, приета и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. С оглед установените факти и обстоятелства, първоинстанционният съд е приел, че досежно събраните в хода на ревизията данни за предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК въз основа на констатациите за извършена продажба на имущество на ЕТ на свързано с него лице на стойност, значително надвишаваща размера на декларираната такава, е налице произнасяне на решаващия орган в хода на административото обжалване и в тази част РА е отменен. Обстоятелството, че по банковата сметка на ЕТ Л. Живанкин са внесени 44 000 лв. от К. Василев и 23 500 лв. от А. Исаева /стр. 29 от РД/ според съда също не обосновават прилагането на особения ред за облагане по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В тази връзка е изложил мотиви относно спорния между страните въпрос досежно произхода на процесните суми, като е приел, че същите не представляват укрити приходи от дейността на ЕТ, които не са отчетени като такива, съответно не са обложени с данък. Според състава в случая безспорно се установява, че лицата имат пълномощни и спесимени от Л. Живанкин, като това обстоятелство, обсъдено ведно с дадените показания в хода на първоначалното разглеждане на делото пред първоинстанционния съд, обуславят извода, че физическите лица са близки на ревизираното лице и са се ползвали с доверие от негова страна, за да им повери лични средства, които да внесат в банковата сметка на търговеца. От приложените по делото писмени доказателства според съда се установява, че през 2015 г. по К-та на счет. см. 494 са отчетени средства на собственика, внесени на каса общо в размер на 68 000 лв., чийто произход е от дивиденти от предходни години, обстоятелство, констатирано и от органи по приходите с Протокол 1318927/16.04.2013 г., серия АА 0542640 /стр. 23 от РД/, като 67 500 лв. от тях са внесени в банковата сметка на предприятието и са използвани за покриване на текущи плащания. Произходът на средствата е потвърден и от ССчЕ, която установява, че на 24.04.2015 г. с ПКО 10/24.04.2015 г. Л. Живанкин е внесъл на каса 45 000 лв. (прил. 12 от ССчЕ), а на 27.04.2015 г. с ПКО 11/27.04.2015 г. същият е внесъл на каса 23 000 лв. (прил.13 от ССчЕ). В контекста на изложеното, първоинстанционният съд е приел, че установените факти в хода на ревизията се потвърждават и от ССчЕ и от свидетелските показания. В допълнение е посочил в мотивите си, че при постановяване на решението си директорът на Дирекция ОДОП - София е приел, че посочените суми са с неустановен произход, но същевременно е приел за установено и обстоятелството, че ревизираното лице е разполагало с парични средства, надвишаващи приетата начална разполагаема сума от 5000 лв., като е кредитиран протоколът 1318927 от 16.04.2013 г., но само по отношение на облагането по чл. 17 ЗДДФЛ /в която част РА е отменен като незаконосъобразен от решаващия административен орган/. Горното, обсъдено ведно с дадените свидетелски показания, писмени обяснения и писмени доказателства, според решаващия състав не води до безспорен извод, че са налице укрити приходи или доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Фактът, че парите са внесени в банката от трети лица не се намира в пряка причинно-следствена връзка с произхода и източниците им, поради което те не могат да се квалифицират като укрити приходи, само защото не са внесени в банката лично от ревизираното лице. В тази връзка съдът е отхвърлил като необосновани достигнатите от приходната администрация изводи и е приел, че няма основания за определяне на данъчната основа по особения ред, като определените на това основание данъчни задължения върху тях са незаконосъобразни и следва да бъдат отменени. По отношение на извършеното от приходните органи преобразуване на СФР в посока увеличение със сумата от 290 664,34 лв. (получена субсидия от ДФ Земеделие) съдът е приел за безспорно установено обстоятелството, че процесните къща за гости и лозови масиви, са закупени частично с финансиране от ДФ Земеделие и през 2015 г. активите, получени от това финансиране, са били отчуждени. Обсъдил е даденото от вещото лице заключение, като е изложил мотиви, че получените субсидии са били отчетени като финансиране за дълготрайни активи и същите следва да се признават за приход. Експертът е установил, че стойността на безвъзмездната финансова помощ в размер на 290 664,34 лв. е намерила отражение на ред 2 в увеличение и ред 13 в намаление при преобразуването на СФР, както и че балансовата стойност на отписаните активи по сметки: 203 Сгради и конструкции, 206 Офис обзавеждане, 207 Машини и оборудване, 208 Компютърна техника, 2091 Лозови насаждения и 214 Програмни продукти е 547 247,35 лв., като в сумата е включена и субсидията в размер на 290 664,34 лв., с която СФР е преобразуван в посока увеличение. В контекста на изложеното и като е взел предвид, че така даденото заключение не е оспорено от страните, по аргумент от т. 3.2, б. а от СС 20, чл. 53 и сл. от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и СС 4 Отчитане на амортизациите, първоинстанционният съд е приел за безспорно установено, че ревизираното лице е увеличило СФР за 2015 г. със сумата от 290 664,34 лв. и незаконосъобразно с РА органите по приходите са увеличили счетоводния му финансов резултат за 2015 г. със същата сума. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Подробно съдът е обсъдил всички относими за спора доказателства поотделно и в съвкупност и е достигнал до законосъобразни правни изводи. Ревизията е проведена по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК, поради преценка за наличие на обстоятелства по т. 2 от разпоредбата - наличие на данни за укрити приходи във връзка с установени в хода на ревизията получени от ревизираното лице по банков път парични суми от К. Василев и А. Исаева. Настоящият състав споделя извода на първоинстанционния съд относно произхода на средствата. Съобразно ангажираните доказателства, в това число дадените свидетелски показания и заключение по ССчЕ, изводът на съда, че процесните средства са с произход дивиденти от предходни години е правилен и обоснован. Както основателно посочва и ответника по касация, обстоятелството, че сумата е налична и разполагаема от ревизираното лице, се потвърждава и от приобщения в ревизионното производство протокол от 16.04.2013 г. и в този смисъл необосновано се поддържа от касатора становището за липса на доказателства досежно извършени от ЕТ сделки, респ. липса на доказателства за източника на приходите. Представените от ревизираното лице писмени доказателства, приходни документи /л. 173 от делото/, неоспорени от данъчната администрация, са частни свидетелстващи документи по смисъла на чл. 180 от ГПК и същите са доказателство, че изявленията са направени от лицата, които са ги издали и поради това следва да се ценят по същество ведно с останалите писмени доказателства, свидетелските показания и заключението на вещото лице по ССчЕ, както правилно е направил и самият съд. Обосновано е отбелязал в мотивите си съставът, че в хода на административното обжалване по отношение на задълженията по чл. 17 ЗДДФЛ, предвид ангажираните доказателства, в това число и протокол от 16.04.2013 г., е прието за установено от страна на решаващия орган и обстоятелството, че за процесния период ревизираното лице е разполагало с парични средства, надвишаващи приетата начална разполагаема сума от 5000 лв. Горното от своя страна също опровергава тезата на касатора за липсата на доказателства за произход на спорните средства. Правилна е извършената от състава на АССГ преценка, че упълномощаването на К. Василев и А. Исаева за внасяне на суми по банковата сметка на Л. Живанкин е установено и доказано и изложените в тази връзка мотиви се споделят от настоящия състав, като същите не следва да се преповтарят. Относно спорната част в настоящото производство досежно отменената с решението на АССГ част на РА, касаеща преобразуването на СФР в посока увеличение със сумата от 290 664,34 лв., представляваща получена субсидия от ДФ Земеделие, настоящият състав съобрази следното: Като основание за облагането на ЕТ с данък по ЗДДФЛ в настоящия случай е използвана разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО във вр. с т. 3.2, б. а от СС 20. Съгласно законовата норма, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Съгласно т. 1 на стандарта, той се прилага от всички предприятия, които получават правителствени дарения и правителствена помощ. Съгласно определенията в т. 2 на СС 20, правителствено дарение е предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието, а правителство е всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище. Финансирането според т. 3.2, б. а от СС 20 се признава като приход за дарения, свързани с амортизируеми активи, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението. Както правилно е приел първоинстанционният съд, приложими са разпоредбите на СС 20. Установено е по категоричен начин, че приходът от правителственото дарение по договора с ДФ 3емеделие в размер на 290 664,34 лв. е получен от ЕТ по договор 01/311/00371 от 15.07.2011 г. за отпускане на финасова помощ по мярка 311 Разнообразяване към неземеделски дейности от Програмата за развитие на селските райони за периода 2007 - 2013 г. Видно от даденото заключение по ССчЕ предоставената субсидия е намерила отражение по счетоводна сметка 131 Субсидии от финансиране и сметка 705 Приходи от финансирания и при формирането на годишния финансов резултат на ЕТ за 2015 г., съгласно подадената по реда на чл. 50 ЗДДФЛ година данъчна декларация, като са спазени приложимите досежно данъчните амортизируеми активи разпоредби на ЗКПО. При липса на оспорване на приетото в хода на първоинстанционното производство заключение на ССчЕ, е неоснователно позоваването в касационната жалба на неправилност на решението на съда поради неговото кредитиране. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника по касация, следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 600 лв. съобразно представена по делото фактура и разписка към нея. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,