Решение № 4036 от 27.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12781/2008 г.

Решение № 4036 от 27.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12781/2008 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП против решение № 590/12.08.2008 г. по адм. д. № 441/2007 г. на Варненския окръжен съд, с което е отменен данъчен ревизионен акт № 137/23.02.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Варна, потвърден с решение № 272/03.05.2005 г. на директора на РДД гр. Варна, с който на "Анонс - 91" ЕООД, във връзка с непризнато право на приспадане на данъчен кредит, са установени данъчни задължения по ЗДДС за периода 24.09.2002 г. - 30.09.2004 г. в размер на ДДС за внасяне 152 937, 60 лв. и лихви за забава в размер на 23 083, 93 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон. Иска се отмяната му и решение по същество, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу обжалвания ДРА. Оспорва се присъждането на разноски като незаконосъобразно поради това, че не е било направено искане до приключване на устните състезания, а едва с подадените писмени бележки от 07.04.2008 г. след обявяване на делото за решаване. Иска се отмяна на решението и постановяване на решение по същество, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу ДРА. Претендира се присъждане на юристконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Анонс - 91" ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Ахмед Ибрямов Мехмедов, чрез пълномощника адв. Петрова оспорва жалбата. В писмено възражение и бележки се излагат подробни съображения за незаконосъобразност на определените данъчни задължения с ДРА. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, като счита решението за правилно. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Делото е за втори път пред касационната инстанция. С решение № 7549/13.07.2007 г. по адм. д. № 1718/2007 г. тричленен състав на Върховния административен съд, първо отделение е отменил по касационна жалба на ДД"ОУИ"-Варна решение № 1414/08.12.2006 г., постановено по адм. дело № 725/2005 г. на Варненския окръжен съд, с което е бил отменен ДРА № 137/23.02.2005 г. на ТДД гр. Варна и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд като е обосновал наличие на съществени нарушения на съдопроизводствени правила, които препятстват касационната проверка относно приложението на материалния закон. Според касационната инстанция, първоинстанционния съд не е изложил конкретни фактически съображения, тъй като не е посочил кои факти и обстоятелства приема за установени по делото, не е обсъдил събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Решението е постановено единствено въз основа на заключението на вещото лице, без да е обсъдено нито едно друго доказателство или довод по делото. Поради това съдът е допуснал нарушение на разпоредбата на чл. 157, ал. 3 ГПК, като е обосновал решението със заключение на вещо лице, без да го обсъди с останалите доказателства и всички обстоятелства по делото. Наред с това, по първото заключение (изслушано в съдебно заседание на 22.03.2006 г.) част от въпросите, които са поставени на вещото лице изискват отговор на правни въпроси, което е от компетентността съда. Последното се отнася за въпросите да се установи, че по фактурите са осъществени реално доставки по чл. 6 ЗДДС и дали са налице основания по чл. 63 и чл. 64 за признаване на право на данъчен кредит, респективно - за отказ по чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4, вр. чл. 6 ЗДДС по отношение на доставките за периода на приложимост на съответните материално-правни норми. Отговорът на тези въпроси не е от компетентността на вещото лице, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 157, ал. 1 ГПК вещото лице се назначава за изясняване на въпроси, за които се изискват специални познания, каквито съдът не притежава. Затова поставянето на посочените въпроси е недопустимо и изводите на вещото лице по правни въпроси не могат да бъдат взети предвид от съда като експертно заключение. Съдът не е обсъдил двете заключения във връзка с изискването за преценка на счетоводните записвания само при наличие на извод за редовно водено счетоводство съгласно разпоредбата на чл. 146 ГПК, респективно чл. 81, ал. 1 ДПК. В решението съдът не е обсъдил правното основание поради което е отказано право на данъчен кредит - по чл. 63, вр. чл. 6 и по чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС (отм.) при действието на съответните материално-правни норми към съответните ревизирани периоди. При новото разглеждане на делото съставът на Варненския окръжен съд отново е отменил данъчен ревизионен акт № 137/23.02.2005 г., издаден от данъчен орган в ТДД гр. Варна, потвърден с решение № 272/03.05.2005 г. на директора на РДД гр. Варна, с който на "Анонс - 91" ЕООД във връзка с непризнато право на приспадане на данъчен кредит са установени данъчни задължения по ЗДДС за периода 24.09.2002 г. - 30.09.2004 г. в размер на ДДС за внасяне 152937, 60 лв. и лихви за забава в размер на 23083, 93 лв. За да постанови това решение съдът е изложил мотиви, базирани изцяло на заключението на вещото лице по ССЕ - основно и допълнително заключение, която експертиза е приета при първоначалното разглеждане на делото - адм. д. № 725/2005 г. по описа на Варненския окръжен съд, решението по което е отменено от Върховния административен съд. При новото разглеждане на делото съдът само е призовал вещото лице, което е заявило, че поддържа и двете си заключения - основно и допълнително, представени по адм. д. № 725/2005 г. Страните не са имали въпроси към вещото лице. Заключенията на вещото лице съдържат констатации относно редовното осчетоводяване на фактурите при доставчиците "Триумф" ЕООД, "Универс 2002" ЕООД и "Империал-3" ЕООД, но по това не се спори. Видно от оспорения пред първоинстанционния съд ДРА отказът да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури е поради това, че е оспорена реалността на доставките на услугите отразени в тях, а именно: услуги по СМР, ремонтни услуги, корабо-чистачески услуги. В дадения им от ревизията срок доставчиците не са представили доказателства за техническа и кадрова обезпеченост да осъществят отразените във фактурите услуги. Това обосновава и основанието за отказ по чл. 63, чл. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4 от ЗДДС (отм.), вр. чл. 6 от ЗДДС (отм.), а именно - начислен ДДС от доставчика без основание. След като поисканите от ревизиращите органи доказателства във връзка с реалността на доставките не са представени от доставчиците, а това безспорно се установява с връчените искания и след като в ДРА данъчният орган е изложил мотиви за това, че не са представени от доставчиците документи, установяващи реалното извършване на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) и настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от същия закон, то в тежест на жалбоподателя е било да опровергае тези констатации, съобразно разпоредбата на чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.), съгласно която фактическите констатации в ДРА се считат за верни до опровергаването им с насрещно доказване на положителният факт - осъществяване на доставките на услугите, отразени във фактурите. В хода на административното и съдебно обжалване на ДРА тези фактически констатации на ревизията не са опровергани. Позоваването на ССЕ е неотносимо към спора, тъй като тази експертиза е установявала осчетоводяването на ДДС по фактурите, което обаче не е спорният по делото въпрос. Въпреки, че вещото лице е открило и проверило счетоводните документи на доставчиците, същото не е имало за задача да установи налице ли са данни за сключени трудови или граждански договори с лица за осъществяване на дейностите, съответно за заплатени им възнаграждения. Липсват данни, а и вещото лице не е имало такава задача да установи разполагали ли са доставчиците с необходимото оборудване и технически средства за осъществяване на доставките на специфичните услуги на обекти на Корабостроителния завод "Одесос" АД - Варна и в Техническия университет - Варна. Твърденията са, че са налице сключени договори за сътрудничество с фирмите-подизпълнители и същите са осъществили дейностите, но тези твърдения не са доказани с относимите за това доказателства, относно реалността на тези доставки с оглед кадровата и техническа обезпеченост на тези фирми-доставчици на ДЗЛ, които същото посочва като подизпълнители на поети от него самия задължения за доставка на същите услуги на посочените обекти. При анализ на събраните по делото доказателства не може да се направи извод за доказани реално осъществени доставки по процесните фактури от подизпълнителите към ревизираното ДЗЛ. Издаването на данъчна фактура само по себе си не доказва извършването на доставката, в какъвто смисъл неправилно съдът е изложил мотиви. Осчетоводяването на тези фактури от доставчика също не е достатъчно доказателство за реалност на услугите, отразени в тях. За установяване наличието на доставка следва да се изследват всички елементи от изпълнението и всички относими към доставката факти и обстоятелства. В този смисъл неправилен е извода на съда, че изискваните от ревизиращите органи документи не били относими към преценката за реалност на доставката. В тази връзка следва да се съобрази, че нито един от тримата доставчици "Триумф" ЕООД, "Империал - 3" ЕООД и "Универс - 2002" ЕООД не е представил изисканите от ревизиращите органи документи, свързани с извършваните доставки. По конкретно, не са представени месечни оборотни ведомости за всеки един от ревизираните периоди, писмени обяснения относно обектите във връзка, с които са доставките по всяка една от фактурите, справка за покупките, счетоводни справки за осчетоводените разходи по обекти - за материали, заплати, други възнаграждения, осигуровки, използвани ДМА, хронологични регистри на счетоводни сметки, трудови или граждански договори и придружаващите ги ведомости за заплати и справки за изплатени суми по граждански договори. Тези доказателства са необходими за преценката за наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на процесиите доставки, която преценка е съществена за извода за наличие или липса на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). С непредставянето на посочените доказателства в цялост доставчиците не доказват обезпечеността си за извършване на процесните доставки. Доказателства в тази насока не са ангажирани и от жалбоподателя. Не е поискана и техническа експертиза, която би могла евентуално да направи съпоставка между отразените във фактурите дейности и тези, отразени в представените по делото приемателно-предавателни протоколи, доколкото последните съдържат точно отразяване на всички дейности по видове. Такъв анализ не е направен и от съда, а същият отново се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, въпреки задължителните указания на касационната инстанция в отменителното решение, че въпросът за наличие на осъществени реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е правен въпрос, на който следва да се отговори обосновано с данните, съдържащи се в събраните по делото доказателства. Такива доказателства за безспорно установяване реалното осъществяване на доставките от "Триумф" ЕООД, "Империал - 3" ЕООД и "Универс - 2002" ЕООД към "Анонс-91" ЕООД не са представени. При обсъждането на представените в хода на административното обжалване граждански договори между подизпълнителите "Триумф" ЕООД, "Империал - 3" ЕООД и "Универс - 2002" ЕООД и физически лица, за които се твърди, че са осъществили услугите по процесиите фактури, съдът е изложил противоречиви мотиви. От една страна, е приел, че тези договори са нищожни, т. е. че същите не съществуват и не пораждат действие. От друга страна, съдът приема, че тази нищожност не влече след себе си извод за липса на доставка. Настоящата касационна инстанция приема изводът за нищожност на договорите и същите като такива нямат доказателствена сила за обстоятелствата, които се твърдят, че същите установяват, а именно: наемане по граждански договори на лица за осъществяване на дейностите. При липса на каквито и да е други доказателства, относими към безспорното установяване на ползвания от доставчиците ресурс за да бъдат осъществени фактурираните услуги, се налага изводът за недоказана реалност на тези услуги. Така че в тази връзка не е опровергана констатацията на ревизията, че доставчиците на жалбоподателя, за които твърди че са подизпълнители на услугите, а именно: "Триумф" ЕООД, "Империал - 3" ЕООД и "Универс - 2002" ЕООД не са могли да извършат документираните с процесиите фактури доставки, тъй като същите не доказват да са имали кадрови ресурс за това. В случаите когато не е налице доставка на стока или услуга, за получателя не възниква право на приспадане на ДК. Този извод произтича от определението за данъчен кредит, дадено с текста на чл. 63 от ЗДДС (отм.). Съгласно тази разпоредба данъчен кредит е сумата на начисления данък по този закон на регистрираното лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка или за осъществен от него внос на стоки в рамките на данъчния период, която лицето има право да приспадне, освен когато този закон не предвижда друго. Следователно, за да се упражни правото на приспадане на ДК е необходимо да е налице доставка по смисъла па чл. 6 от ЗДДС (отм.). След като в конкретния случай не е доказано, че реално са извършени доставки на услугите отразени в процесните фактури, няма и възникнало данъчно събитие, поради което за "Анонс - 91" ЕООД не е възниква право на приспадане на данъчен кредит по тези данъчни фактури, по които ДДС е начислен от доставчиците без основание. По изложените съображения оспореният пред първоинстанционния съд ДРА е законосъобразен по отношение на постановения отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 63, респективно - чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4, вр. чл. 6 от ЗДДС (отм.) и като е приел противното и го е отменил Варненският окръжен съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Тъй като се касае за повторна отмяна на решение на първоинстанционния съд, съгласно разпоредбата на чл. 227, ал. 1 от АПК Върховният административен съд решава делото по същество. По изложените по-горе съображения за законосъобразност на ДРА Върховният административен съд следва да отхвърли като неоснователна жалбата на дружеството срещу оспорения ДРА. При този изход на делото на дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юристконсултско възнаграждение за производството пред двете съдебни инстанции общо в размер на 3860 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 227 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,