Решение № 7985 от 13.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5774/2018 г.

Решение № 7985 от 13.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5774/2018 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - П. срещу Решение № 670 от 22.03.2018 г., постановено по адм. дело № 729 от 2017 г. по описа на Административен съд - П., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16000914002981-091-001 от 03.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. в частта, потвърдена с Решение № 74/14.02.2017 г. на Д. Д. "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с която на "С." ЕООД, гр. К. е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 22 984,07 лева и са начислени следващите се лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и не са съобразени с ангажираните писмени доказателства. Сочи, че не е възможно ревизираният да не е знаел, че доставките не са изпълнени от издателите на фактурите. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата, представя писмени доказателства и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "С." ЕООД, гр. К., чрез процесуален пълномощник, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-16000914002981-091-001 от 03.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. в частта, потвърдена с Решение № 74/14.02.2017 г. на Д. Д. "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с която на "С." ЕООД, гр. К. е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 22 984,07 лева по фактури, издадени от "З. о. БГ" ЕООД, ЕТ "А. - Д. И." и "Бул Л. .....1" ЕООД. За да достигне до извод за основателност на релевираното оспорване, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 53/30.11.2008 г., издадена от "З. о. БГ" ЕООД, с предмет на доставката - "поставяне на тротоарни плочки пред ОС - К.". След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че те не установяват реалното извършване на фактурираната доставка, с оглед на което е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Този извод е формиран след извършена насрещна проверка на издателя на фактурата, при която представляващият дружеството е декларирал, че през 2013 г. в цеха е извършена кражба и са откраднати документи. Посочил е, че "З. о. БГ" ЕООД не е издавало горепосочената фактура, нито я е отразило в дневника за продажби. Съобразно представените от ревизирания счетоводни регистри на сметка 401 "Доставчици" ревизиращите са приели, че няма отразено плащане по фактурата, като към 31.12.2008 г. сметката на доставчика е с кредитно салдо в размер на 10 080 лв.. Относно 4 бр. фактури, издадени от ЕТ "А. - Д. И.", с предмет на доставките - "дизел" и "плащане по договор за продажба на строителна техника", органите по приходите са счели, че ангажираните доказателства не установяват тяхното действително извършване. Съобразили са, че към релевантните периоди издателят на фактурите е декларирал сключени трудови договори с 3 лица, назначени на длъжност "Обслужващ бензиностанция". Ревизиращите не са кредитирали представения договор за покупко-продажба на горива № 2/01.02.2009 г., две международни товарителници, сертификат за качество и две инвойс фактури, както и договор за покупко-продажба от 20.04.2009 г. на 1 бр. хидравличен верижен багер марка "Такеучи", модел ТБ 175 на цена 120 000,00 лв. с ДДС и 1 бр. хидравличен верижен багер, марка "Волво", модел ЕЦ 55Б на цена 80 000 лв. с ДДС. В него страните са уговорили, че сумата от 20 000 лв. се заплаща от купувача в деня на подписването на договора - по банков път или в брой. След анализ на вписванията по сметка 401 "доставчици" в кореспонденция със сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА" и сметка 503 "Разплащателна сметка", органите по приходите са констатирали, че на 28.04.2009 г. е платена сумата от 5 000 лв. при основание "авансово за багери", а остатъкът в размер на 15 00 лв. не е заплатен. Предвид липсата на данни за извършена последваща доставка, те са приели, че не е настъпило данъчно събитие и изискуемост на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Спрямо фактурата, издадена от "Бул Л.-.....1" ЕООД, с предмет на доставката "интериорни врати МДФ" органите по приходите са отчели липсата на назначени при доставчика лица на трудов договор, на регистрирано фискално устройство и декларирани обекти. Приели са, че представените от ревизирания нечетлива касова бележка за регистрирано плащане в брой чрез ЕКАФП, приемо-предавателен протокол за предаване на 10 бр. интериорни врати в гр. А. между двамата управители и счетоводни регистри не установяват реалното извършване на фактурираната доставка. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че фактурите, издадени от ЕТ "А. - Д. И.", с предмет конкретно количество "евродизел" са осчетоводени по дебита на сметка 304/1 и сметка 453/1 Начислен ДДС, съответно по кредита на сметка 401 Доставчици, въз основа на представени още в хода на ревизията Договор за продажба на горива № 2 от 01.02.2009 г., Международна товарителница, Сертификат за качество и два броя И. Ф., издадени за доставка на евродизел от Гърция, като връзката между така посочените предходни доставки и процесната не е проследена от органите по приходите. Доставените от Гърция количества горива съответстват на тези по процесните фактури. Вещото лице е уточнило, че фактурата, с предмет аванс за доставка на строителна техника е намерила редовно отразяване в счетоводството на ревизирания въз основа на договора за покупко-продажба от 20.04.2009 г., платежно нареждане, банково извлечение и РКО. Посочило е, че фактурата от "Бул Л. .....1" ЕООД е придружена с приемо-предавателен протокол от 29.06.2009 г., като стойността й е отразена по дебита на сметка 601 Разходи за материали и 453/1 Начислен ДДС за продажбите и кредите на сметка 401 във връзка с представения Договор за възлагане на строителство № 48/BG161PO001/4.1-01/2007/025-S-05 с О. А. и количествено-стойностна сметка към него, с вкл. задължение за подмяна на врати. За фактурата, издадена от "З. о. БГ" ЕООД и приложения към нея приемо-предавателен протокол от 30.11.2008 г. за извършени и приети СМР, експертът е констатирал, че стойността й е отразена по дебита на сметка 601 Разходи за материали, която е приключена счетоводно със сметка 611/4 Разходи за основната дейност - обект "Окръжен съд" О. К., в която връзка в хода на ревизията са представени Мемориален ордер № 2/64 за м. 08.2008 г. и Д. С. 611/4. Придружаващите документи са Протокол 1 за установяване не завършването и заплащането на натурални видове СМР от 30.11.2008г, Протокол обр. 19 от 01.04. 2009 г. и РКО за извършено плащане на 30.04.2009 г. Уточнено е още, че по спорните фактури е извършено разплащане, подробно анализирано в т. 4 от заключението, както и, че получените количества евродизел са реализирани в последствие под формата на продажби в трите броя бензиностанции, стопанисвани от ревизирания, а интериорните врати са вложени в строителен обект, възложен от О. А. по Договор за възлагане на строителство № 48/BG161PO001/4.1-01/2007/025-S-05. След анализ на събраните доказателства поотделно и съвкупност първоинстанционният съд е приел, че констатираните от органите по приходите нередности при доставчиците не могат да бъдат самостоятелно основание за отказ за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. В този аспект той е съобразил тълкуванията на СЕС, съдържащи се в решенията по С-324/11, С-18/13 и съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., според които, в хипотезите при които е спорно дали доставките са осъществени именно от издателите на съответните фактури, отказът на претендираното данъчно предимство е обусловено от наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама и получателят по тях е знаел или е бил длъжен да знае за това. Решаващият състав е счел, че в случая такива обективни данни няма, а представените съпътстващи доставките документи, като подкрепящи се по между си, наред с констатираното от експерта разплащане по фактурите, обуславят извода, че доставките са действително извършени. В обобщение съдът е приел, че издаденият РА в оспорената му част е незаконосъобразен и е отменил същия. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Неоснователни са доводите на касатора, че въз основа на осъществения анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е формирал необосновани фактически констатации и взаимно противоречиви правни изводи. Същите са съобразени с тълкувателно приложимите поради сходство на фактическия състав цитирани решения на СЕС, в които трайно е застъпвано становището, че не е допустима национална практика, при която данъчният орган може да откаже да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба - С-18/13, С-80/11 и С-142-11 и С-324/11. Последователно е разбирането на ВАС, че при преценката за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи единствено пряката доставка, обективирана в спорната фактура, но не и предходните по веригата. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Е.-К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M. -G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В случая спорът между страните се концентрира върху въпроса дали спорните доставки са осъществени именно от издателите на процесните фактури. Обективното извършване на място на услугата по демонтаж и монтаж на тротоарни плочи, възложена на ревизирания от О. К., не е спорно между страните, а и се установява от представения приемо-предавателен протокол от 01.04.2009 г. При наличието и на приемо- предавателен протокол, с който резултатът от услугата е предаден на ревизирания от "З. о. БГ" ЕООД, кореспондиращ с подписаната от доставчика фактура от същата дата и издадения РКО за плащане по доставката, обосновано първоинстанционният съд е приел, че същата е реално извършена. При липсата на обективни данни, че услугата е извършена от трето лице или, че сделката е белязана с измама, обстоятелството, че тя не е включена от доставчика в ДП, не може да се противопостави на получателя и това да е самостоятелно основание за непризнаване на данъчен кредит. Същият краен извод следва и спрямо фактурите за доставка на дизел, издадени от ЕТ "А. - Д. И.". Първоинстанционният съд е съобразил не само събраните доказателства по преките доставки, но и тези, които касаят предходните - международна товарителница, сертификат за качество и инвойс фактури, наред с отразените от едноличния търговец покупки от "Е. Г. Ф." ЕООД, анализирани и съпоставени от експерта по ССчЕ. Като индиция за реалност на доставките решаващият състав е отчел и плащането по тях, в резултат на което обосновано е приел, че същите са действително извършени и липсват обективни данни сделките да са белязани с измама. Относно фактурата, издадена от "Бул Л. .....1" ЕООД съдът правилно е кредитирал представения приемо-предавателен протокол, кореспондиращ с договора за възлагане на строителство с О. А. и представената количествено-стойностна сметка към него. При тези доказателства, наред с осъществено плащане по фактурата, той обосновано е достигнал до извода, че спорната доставка е реално извършена и липсват обективни данни тя да е белязана с измама. Решението е неправилно в частта относно фактурата, издадена от ЕТ "А. - Д. И." с предмет "аванс по договор за продажба на строителна техника". В тълкувателно приложимото Решение на СЕО по дело BUPA Hospitals и G. D., C-419/02, се посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /идентична с чл. 25, ал. 7 ЗДДС, респ. ал. 6 съобразно приложимата редакция/ представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕО сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C-270/09. В случая както във фактурата, така и в договора за покупко-продажба на строителна техника е индивидуализирана бъдещата доставка, но не е установено да е извършено плащане на аванс в посочения във фактурата размер. В тази хипотеза изискуемостта на данъка е обвързана именно с получаването на плащането и с неговия размер, с оглед на което първоинстанционният съд е следвало да съобрази, че към данъчен период м. 04.2009 г. заплатената от ревизирания авансова сума възлиза на 5 000 лв. По аргумент от чл. 25, ал. 6 ЗДДС, в приложимата редакция, в размера на платената сума е включен и данъкът, от което следва, че ДДС възлиза на 833.33 лв. До този размер за ревизирания е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, като за разликата над него до сумата от 3 3333.33 лв. законосъобразно с РА е отказано признаване на претендираното данъчно предимство. Представеният РКО от 2011 г. не попада в обхвата на ревизираните данъчни периоди по ЗДДС и не рефлектира върху установения размер на плащането по фактурата от 20.04.2009 г. Вещото лице по ССчЕ изрично е посочило, че сумата по фактурата е салдо в аналитичността на сметка 207 "разходи за придобиване на ДМА", като сделката не е приключена. Обстоятелството, че ЕТ "А. - Д. И." е прехвърлил търговското си предприятие на "Б. с. 2009" ЕООД само по себе си не сочи, че договорът за покупко - продажба на строителна техника от 20.04.2009 г. е прекратен или развален. По аргумент от чл. 15, ал. 1 ТЗ, предприятието като съвкупност от права, фактически отношения и задължения е прехвърлено на правоприемника и същият е обвързан от клаузите на договора за продажба на строителна техника. В случай, че са настъпили обстоятелства, свързани с развалянето на визирания договор, то те биха били фактическо основание доставчикът да издаде известие към фактурата за авансово плащане по реда на чл. 115 от ЗДДС, но не биха могли да променят момента на изискуемост на данъка. Като не е съобразил това, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено за отказаното признаване на право на приспадане на данъчен кредит за разликата над 833.33 лв. до 3 3333.33 лв., ведно със следващите се лихви за забава. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство общо в размер на 1044.88 лв. Ответникът по касация също претендира разноски съобразно представения списък, в който обаче са включени държавната такса за първоинстанционното производство, депозита за ССЕ и адвокатско възнаграждение за двете инстанции. Присъждането на осъществените пред АС - П. разноски е следвало да бъде своевременно заявено пред родово компетентния съд и щом това не е сторено, то възможността на дружеството е преклудирана. Предвид уговорената в договора за правна помощ обща сума от 2000 лв. адвокатско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, настоящият състав намира, че адвокатският хонорар за делото пред ВАС възлиза на 1000 лв., от които съобразно неоснователната част на касационната жалба в полза на дружеството следва да се присъдят 890.21 лв. Посочената сума не включва начисления ДДС предвид разясненията, съдържащи се в решението на СЕС по съединени дела С-428/16 и 428/16 г. След насрещна компенсация, в полза на Дирекция "ОДОП" следва да се присъди сумата от 154,17 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение