Решение № 3082 от 9.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12209/2020 г.

Решение № 3082 от 9.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12209/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба на [фирма], [населено място], срещу решение № 4671/20.08.2020 г., постановено по адм. дело № 1267/2019 г. на Административен съд-София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Решение № 1890/6.12.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта, с която е потвърден Ревизионен акт № Р-22221318000217-091-001/12.9.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит за периоди м. януари и м. февруари 2016 г., от м. април 2016 г. до м. октомври 2017 г. в размер на 109 546, 89 лв., ведно със съответните лихви, както и е определен корпоративен данък за 2016 г. по Закона за корпоративното подоходно облагане в размер на 23 346, 20 лв. и лихви в размер на 3 437, 35 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства и заключения на СТЕ и ССчЕ, поради което изводите на съда за недоказани реални доставки на стоки и услуги са необосновани. Твърди, че ненамирането на доставчиците на адресите, както и факта, че доставчиците не са разполагали с техническа и кадрова обезпеченост за извършването на услугите, не са определящи за признаване на правото на данъчен кредит. В тази връзка счита, че решението е в противоречие с практиката на СЕС по тълкуването не Директива 2006/112/ЕО. Претендира се отмяна съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионният акт, в частта с която потвърден, да бъде отменен, като се присъдят и направените по делото разноски за две съдени инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрисконсулт Калоферова, в съдебно заседание оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което да остави в сила обжалваното решение на Административен съд – София град, както и да се присъдят разноски за касационната производство в размер на 2 470 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд – София град е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22221318000217-091-001/12.9.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Софи, в частта потвърдена с решение № 1890/6.12.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит за периоди м. януари и м. февруари 2016 г., от м. април 2016 г. до м. октомври 2017 г. в размер на 109 546, 89 лв., както и е определен корпоративен данък за 2016 г. по Закона за корпоративното подоходно облагане в размер на 23 346, 20 лв. и лихви в размер на 3437, 35 лв. С оспореното пред настоящата инстанция решение, АССГ е отхвърлил жалба на [фирма], [населено място] решение № 1890/6.12.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта, с която е потвърден Ревизионен акт № Р-22221318000217-091-001/12.9.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София. Съдът е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. В частта по ЗДДС, решаващият съд е възприел констатациите на органите по приходите, като е посочил какво е установено за ревизираното лице и доставчиците му в хода на ревизията и защо приходните органи приемат, че не следва да се признае право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], АУТОПРО 2015" ЕООД, [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] с предмет на доставките: "транспортни услуги", "консултантски услуги"; "ремонт и поддръжка на подемна механизация"; "поддръжка и ремонт на подемна механизация", "резервни авточасти", "гуми за товарен автомобил", "авточасти". Въз основа на събраните доказателства, съдът е приел за безспорно, че от страна на доставчиците не е представена счетоводна отчетност, данни за разплащания, доказателства за договаряне, транспортиране, стоков поток и т. н., т. е. не е доказана възможност за осъществяване на реална доставка на стоки и услуги. Установено било също, че доставчиците не са имали назначени лица по трудови договори, търговски обекти и не са извършвали реална стопанска дейност, поради което са приети за рискови. От друга страна, ревизираното дружество не представило доказателства към фактурите за транспорти и консултантски услуги, а по отношение на останалите фактури е представило единствено приемо-предавателни протоколи. При тези факти, съдът е приел, че наличието на данъчни фактури и тяхното осчетоводяване не е достатъчно за доказване на облагаемите доставки. Приел е, че не се установява нито кадрова, нито материална обезпеченост на доставчиците за осъществяване на спорните доставки на стоки и услуги, както и не се установява влагането на закупените стоки и услуги в дейността на ревизираното дружество. В частта по ЗКПО, поради това, че не е установена реалност на доставките на стоки и услуги, съдът е приел, че отчетените разходи не са обосновани и на основание чл. 26, не следва да се признават за данъчни цели. С оглед което приел, че счетоводният финансов резултат на дружеството за 2016 г. законосъобразно е увеличен с осчетоводените разходи по фактури за 2016 г., които не документират реални доставки и са установени задължения за корпоративен данък и лихви. Обжалваното решение е правилно, като краен резултат. На първо място следва да бъде посочено, че при постановяване на обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд, при ясно формирана воля за отхвърляне на жалбата срещу обжалвания РА № Р-22221318000217-091-001/12.9.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Софи, в частта потвърдена с решение № 1890/6.12.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, поради допусната очевидна фактическа грешка, е постановил отхвърляне на жалба на [фирма], [населено място] против решение № 1890/6.12.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта, с която е потвърден РА № Р-22221318000217-091-001/12.9.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София. Настоящата инстанция приема, че допусната очевидна фактическа грешка не се отразява на правилността на обжалвания съдебен акт, и може да бъде отстранена неограничено във времето, служебно от първоинстанционния съд или по искане на страна по делото. Не са налице сочените в касационната жалба на [фирма] отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради необсъждане от съда на всички събрани доказателства. Противно на твърденията в касационната жалба, в решението са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства във връзка с процесните фактури, издадени от [фирма], [фирма], от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], АУТОПРО 2015" ЕООД, [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] с предмет на доставките: "транспортни услуги", "консултантски услуги"; "ремонт и поддръжка на подемна механизация"; "авточасти", "гуми за товарен автомобил". Неоснователни са доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. Съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки и услуги. Обоснован на събраните доказателства е извода на АССГ, че по процесните фактури, не е доказано да са осъществени действителни данъчни събития. По отношение на доставките с предмет - "транспортни услуги" и "консултантски услуги", правилно съдът е установил, че освен фактури и доказателства за осчетоводяването им от ревизираното дружество не са представени други съпътстващи доставката документи. Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или извършване на услугите, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение дали има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. В случая, доказателства за реални доставки на консултантски и транспортни услуги не са представени. По отношение на доставките с предмет - "ремонт и поддръжка на подемна механизация", правилно е установено от съда, че за ревизираните периоди, доставчиците не развиват реална икономическа дейност – нямат материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, а от страна на ревизираното дружество, освен фактури са представени единствено приемо - предавателни протоколи (ППП), като настоящата инстанция счита, че с оглед съдържанието им не са достатъчни да установят, извършването на услугите. В случая, всички фактури за "ремонт и поддръжка на подемна механизация", не съдържат релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията, тъй като от съдържанието им не може да се установи за кое ППС се отнасят услугите, в какво се състои ремонта и поддръжката на механизацията и как е формирана цената на доставките. В случая, не само процесните фактури, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията, но такава информация не се съдържа и в съпътстващите документи - ППП. В представените ППП се посочва, че се предава вложен труд и авточасти, съгласно фактури с предмет - "ремонт и поддръжка на подемна механизация", без данни какви са вложените авточасти и на каква стойност, какви конкретно ремонтни дейности са извършени по двигател и различни системи на изброени автокранове и леки автомобили, каква е стойността на вложения труд за отделни ремонтни дейности. Други доказателства, от които да се установява договарянето и извършването на конкретни услуги, по делото не са представени. С оглед изложеното, следва да се приеме, че процесните доставки на услуги са с неконкретен предмет. Това е така, защото фактурите и приемо-предавателните протоколи не съдържат конкретно и подробно описание на обема на договорените и извършени дейности, нито данни как е формирана цената на доставките. С Решение от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено от СЕС по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По аргумент на по-силното основание, след като не само фактурата, но и представените към нея доказателства не съдържат допълнителна информация за конкретизация на престацията, това обосновава законосъобразния отказ на данъчните органи на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Този извод не се разколебава и от установените по делото факти със заключенията по назначените ССчЕ и СТЕ, тъй като осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното извършени доставки на услуги, защото представлява удостоверяване от самото лице на факти, от които черпи благоприятни правни последици от осъществяването им. От друга страна, СТЕ дава заключение, че са документирани повтарящи се дейности по ремонт на двигател, ел. инсталация и хидравлична система на два автокрана в кратък период – на дати 28.01.2016 г. и 27.01.2016 г. или "реглаж съединител" на два леки автомобили от ново поколение, за които такива ремонтни дейност не се извършват и не са заложена от завода – производител. Заключението по назначената СТЕ установява технологично невъзможно извършване на ремонтни дейности, документирани с процесните фактури и съпътстващите ги ППП, което разколебава истинността на съдържащата се в тях информация. Твърдението на касатора, че като получател по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си, е по принцип правилно. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая, този положителен факт – реално извършени доставки на услуги не е доказан с представените фактури и ППП, а от друга страна удостоеното с ППП предаване на извършени ремонтни дейности е разколебано със заключение по назначена СТЕ, която установява технологично невъзможно извършване на повтарящи се ремонтни дейности, документирани с процесните фактури и съпътстващите ги ППП. Следователно законосъобразен е отказа на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на ясен предмет на фактурираните услуги, както и поради липса на убедителни доказателства по пряката доставка за извършване на услугите и доказателства за използването им в дейността на ревизираното дружество, като липсата на технически и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги, следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. По отношение на доставките с предмет - "авточасти" и "гуми за товарен автомобил", правилно е установено в хода на ревизията, че за ревизираните периоди, доставчиците не развиват реална икономическа дейност – нямат материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, а от страна на ревизираното дружество освен фактури са представени единствено ППП. От съдържанието на ППП не може да се установи място на предаване на стоките, механизма на доставките и транспортирането им до получателя, нито за какви конкретно автомобили са предназначени доставяните авточасти, които обстоятелства, преценени в съвкупност с установените факти, че доставчиците нямат материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, а самото ревизирано дружество не доказва твърдението си за влагане на закупените авточасти и гуми в конкретни ППС, обосновават извод за недоказано предаване на стоките по процесните фактури с предмет - "авточасти" и "гуми за товарен автомобил". Наред с това, назначената по делото СТЕ дава заключение, че технически неиздържано е да се подменят свещи, ремъци, филтри на собствени автомобили през месец, както и за период от 31.08.2016 г. до 26.09.2017 г. да се подменят 64 броя зимни гуми, при това без конкретика в кои точно автомобили са вложени закупените авточасти и зимни гуми. При липса на убедителни доказателства за предаване на стоките по процесните фактури и неизяснена последващата им реализация в икономическата дейност на лицето, като предпоставка и елемент от фактическия състав за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, то решението на АССГ е правилно, като краен резултат и в тази му част. След като е установено, че процесните доставки не са реално осъществени, законосъобразни са изводите на съда и относно преобразувания финансов резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО в посока увеличение, а оттам и определянето на допълнителен корпоративен данък за 2016 г. Това е така, защото е установено, че доставките са фактурирани, но не отразяват вярно осъществени стопански операции. В този смисъл и в частта по ЗКПО първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не подлежи на отмяна. С оглед изхода на спора, неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски по делото. На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на НАП следва да се присъдят разноски за юрисконсулт за касационното производство в претендирания размер на 2 470 лева, макар предвидения минимален размер по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, да е по-висок. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение