Решение № 10261 от 8.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14102/2010 г.

Решение № 10261 от 8.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14102/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Сити Инженеринг" ООД гр. Перник, подадена чрез управителя Адриан Александров, Решение № 2573/26.07.2010 г. постановено по адм. дело № 7216/09 г. по описа на Административен съд - София-град. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно като постановено в противоречие с процесуалните правила, както и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че в обжалваното решение са допуснати процесуални нарушения при обсъждане валидността на ревизионния доклад и относно преценката на експертизите, приети в ревизионното и в съдебното производства. Счита също, че съдът неправилно е приложил разпоредбата на чл. 130 ЗДДС, вместо да измени РА като приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 2 ЗДДС, определяща сделката с право на строеж като освободена такава. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрск. Минкова, взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежни страни, в срок и е процесуално допустима. С обжалваното решение състав на АССГ е отхвърлил жалбата на "Сити инженеринг" гр. Перник срещу ревизионен акт /РА/ № 99000040/29.06.2009 г. на ст. инспектор при ТД на НАП Перник, потвърден с решение № 1232/07.09.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" София при ЦУ на НАП, с който дружеството са определени задължения за внасяне на ДДС в размер на 65 000 лв. за данъчен период м. 03.2008 г. на основание чл. 86, ал. 1 и 2 вр. с чл. 130 ЗДДС, във връзка с нот. акт № 139/21.03.2008 г. за прехвърляне от страна на "Житен клас 99" ООД вещно право на строеж върху недвижим имот, на "Сити инженеринг" ООД, срещу задължение на последния за построяване на жилищна сграда с площ от 283,58 кв. м. Първата група наведени касационни оплаквания са за допуснати процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, които нарушения не са били съобразени от съда, както и за допуснати процесуални нарушения в съдебната фаза на производството. Касаторът твърди, че неподписването на ревизионния доклад /РД/ от всички органи по приходите, изготвили доклада, води до неговата нищожност, което от своя страна опорочава цялата ревизионна процедура. Твърди, че изводите на съда в обратния смисъл са незаконосъобразни. Не е спорно и е видно от РД на л. 52 от делото, че същият е подписан от двама от тримата ревизиращи органи по приходите. Съдът е съобразил това обстоятелство и е приел, че това обстоятелство не води до нищожност на доклада, тъй като същият няма самостоятелно значение и подписалите го органи са били компетентни, надлежно овластени. Изводите на съда за липса на основания за установяване на нищожност на РД са правилни, при корекция на мотивите. чл. 120, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт е незаконосъобразен и съдът го е отменил. Липсата на подпис на третия ревизор К. Стефанова не опорочава валидността на констатациите в ревизионния доклад, направени от останалите органи по приходите, които са извършили ревизията. Ревизионният доклад не би бил валиден, ако беше подписан само от един от тримата ревизори, извършили ревизията, но с два подписа е ясно изразена волята им да потвърдят изложените в него констатации. Не са налице и твърдяните от касатора нарушения във връзка с липса на мотиви относно кредитиране на експертизата, изготвена в ревизионното производство и липсата от една страна и друга страна - игнориране на приетата съдебно-техническа експертиза относно стойността на имотите и извършените СМР. Видно е от обжалваното решение, че съдът е изложил такива мотиви като обосноваността им се преценява от касационния съд заедно с преценка на материалната законосъобразност на акта. Втората група наведени касационни оплаквания са за допуснати от съда нарушения на материалния закон. В тази връзка е установена фактическа обстановка, по която страните не спорят. Съгласно нот. Акт 139/21.03.2008 г. "Житен клас-99" ООД гр. Перник прехвърля на "Сити инженеринг" ООД собственото си вещно право на строеж върху недвижим имот - частна общинска собственост за построяване на обект "жилищна сграда с кафе-бар и магазини" с площ от 283,58 кв. м., на четири етаж в УПИ VII, кв. 167 по плана на гр. Перник, заедно с извършеното подобрение - изграждане на сграда до нулев цикъл и заедно с правото на надстрояване към обекта с РЗП 731,23 кв. м., срещу задължението на "Сити инженеринг" да построи за своя сметка описаната сграда съгласно одобрения на 19.04.2007 г. архитектурен проект, при условия, че "Житен клас-99" си запазва правото на строеж върху два апартамента /№ 7 и 9/ и две мазета /№ 3 и 10/, които ще станат изключителна собственост на дружеството "Житен клас-99". Не е начислен ДДС от страните по сделката. Съдът е възприел становището на данъчните органи, че договорът от 21.03.2008 г. е възмезден - налице са две възмездни престации, при които не се извършват насрещни плащания като отношенията между страните се уреждат чрез равностойна замяна на стоки или услуги. Приел е на основание чл. 130 /ал. 1 / и чл. 26, ал. 7 ЗДДС в ред. към м. март 2008 г., че данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на по-ранната от тях, а данъчната основа на доставката е пазарната й цена към датата, на която данъкът е станал изискуем (независимо от обстоятелството, че едната от тях е освободена/, а това е датата на прехвърляне на правото на строеж - 21.03.2008 г. Приема, че към тази дата пазарната цена на имотите е 327 500 лв. според заключението на вещото лице в ревизионното производство като не кредитира приетото заключение на вещото лице в съдебното производство. Оттам приема, че правилно органите по приходите са начислили за м. март 2008 г. ДДС за внасяне в размер на 65 500 лв., определен върху пазарната стойност на недвижимите имоти, при което е отхвърлил жалбата срещу РА. Изводите на съда са правилни по отношение на характера на сделката като бартерна, датата на настъпване на данъчното събитие и относно приложимите правни норми. Неправилно съдът е определил данъчната основа, върху която се дължи ДДС и оттам размера на дължимия ДДС. Първият спорен въпрос е формиран относно това кой е приложимият режим за облагане с ДДС във връзка с учреденото право на строеж с нотариален акт № 139/21.03.2008 г. - правилата за бартера по чл. 130, ал. 2 от ЗДДС /в редакцията към 2007 г./ или тези на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС, в редакцията действаща към ревизирания период 2007 г., когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Съгласно ал. 2 с. р., данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. При така очертаната правна уредба, за да е налице бартер по смисъла на ЗДДС в хипотезата на учредяване право на строеж, е необходимо срещу това право на строеж другата страна да е поела задължение за непарична престация - за прехвърляне на стока или извършване на услуга. В случая "Сити инженеринг" се явява купувач/приобретател на правото на строеж на сграда, без това за апартаменти № 7 и № 9 и мазета № 3 и 10, за които прехвърлителят си запазва правото на строеж, или по смисъла на ЗДДС чл. 10 и чл. 82 "Сити инженеринг" е получател по тази сделка. Насрещното задължение на "Сити инженеринг" не е за вещна престация /прехвърляне на право на собственост или вещни права/, а е да построи в завършен вид двата апартамента и двете мазета, за които "Житен клас -99" си запазва правото на строеж. Изводът е, че касаторът не прехвърля собственост върху тези недвижими имоти, а се задължава да извърши строителни услуги във връзка с построяването им в завършен вид. Съгласно чл. 10 и 82 ЗДДС касаторът е доставчик на СМР, поради което данъкът по тази сделка е изискуем от него като регистрирано по ЗДДС лице, доставчик по облагаема доставка. При това положение действително е налице бартер- право на строеж срещу строителната услуга - поетото задължение да се построи съответните обекти в бъдещата сграда, които остават за прехвърлителя на правото на строеж. Степента на завършеност на обектите е уговорена в споразумителен протокол от 30.01.2009 г. Следва да се отбележи, че след като има поети задължения за насрещно престиране, не е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, на която се позовава дружеството, тъй като при наличието на две доставки с уговорки за насрещни престации в стоки и услуги, следва да се прилагат специалните правила за облагане при бартер. Настоящата инстанция намира правилни изводите на съда, потвърждаващи тези на ревизиращите органи за датата, към която следва да се определи данъчната основа и съответно за данъчния период, към който следва да се начисли и се дължи ДДС. Съгласно приложимата ал. 2 на чл. 130, ред. 2007 г. - "данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях". В процесния случай по-ранната от двете доставки е тази по прехвърляне на право на строеж. Данъчно събитие по отношение на тази сделка настъпва на датата на прехвърляне на вещното право или това е датата на сключване на нотариалния акт - 21.02.2008 г. Вярно е, че тази доставка се води освободена сама по себе си /чл. 45, ал. 2 ЗДДС/, но както се посочи по-горе при бартер се прилагат специални правила, създадена е законова фикция. Освен това характера на доставката не променя датата на настъпване на данъчното събитие по нея. На основание чл. 130, ал. 2 ЗДДС следва да се приеме също, че данъчното събитие и за другата насрещна доставка - предоставяне на СМР е настъпило към 21.03.20008 г., независимо, че към този момент все още СМР не са извършени. От там следва, че данъчната основа за облагане с ДДС също следва да се определи към данъчното събитие, или към м. 03.2008 г. Данъчната основа на доставката се определя по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, ред към м. март 2008 г. и това е пазарната цена на предоставяната стока или услуга. В конкретната хипотеза това означава, че следва да се определи пазарната цена на строителната услуга, за изпълнението на която се е задължил строителя. Съдът е приел, че данъчната основа е пазарната цена имотите, за които "Житен клас-99" си запазва правото на строеж. Предвид изложеното по-горе този извод се явява незаконосъобразен, тъй като не съответства на вида на доставката - строителна услуга, а не право на собственост върху същите имоти /два апартамента и две мазета/. Ето защо решението на АССГ в тази си част се явява неправилно и следва да се отмени. По отношение на пазарната стойност на СМР за двата апартамента и двете мазета е приета неоспорена от страните СТЕ в съдебната фаза на производството, поради което настоящата инстанция приема, че са събрани доказателствата, въз основа на които спорът може да се реши по съществото си. Не следва да се цени експертизата в ревизионното производство, тъй като вещото лице е дало заключение само относно пазарната стойност на имотите, която стойност, както се посочи по-горе е неотносима. Видно е от т. 4 на заключението на СТЕ, е че пазарната стойност на извършеното строителство, като цена на строителна услуга, към релевантния момент - м. март 2008 г., е в размер общо за двата апартамента и двете мазета - 111 357 лв. Това е установената данъчна основа, върху която следва да се предели ДДС - в размер на 22 271,40 лв., предвид ставката по чл. 66 ЗДДС. Предвид изложеното обжалваното решение, с което е отхвърлена жалбата на "Сити Инженеринг" и реално е потвърден атакувания с нея РА се явява незаконосъобразно и следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се измени ревизионният акт като вместо определеното задължение за ДДС за д. п. м. март 2008 г. в размер на 65000 лв., както и съответни лихви за просрочие, да се определи данъчно задължение в размер на 22 271,40 лв., ведно със съответните на тази главница лихви за просрочие. В останалата част следва да се отхвърли жалбата на касатора. При този изход на спора решението на първоинстанционния съд следва да се измени и в частта му за направените разноските като те се определят за двете инстанции съразмерно на уважената част от първоначалната и от касационната жалба. В тежест на касатора и в полза на ответника по касация се присъждат разноски в размер на 350 лв. съразмерно на направените за двете инстанции. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 1 АПК вр. с чл. 160, ал. 1 и чл. 161 ДОПК Върховният административен съд, състав на първо "А" отделение