Решение № 1151 от 31.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5996/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на М. Ханджиев, [ЕГН], осъществяващ търговска дейност като ЕТ Нунки М. Ханджиев , [ЕИК] с адрес за призоваване: гр. Русе, [адрес], подадена чрез пълномощника му адв. Данева, против Решение 110/13.04.2023 г. на Административен съд (АС) - Русе, постановено по адм. д. 164/2022 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) Р-03001819007883-091-001/18.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение 19/19.03.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Варна, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 10 976.67 лв.

С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да му се присъдят сторените разноски. Не излага в жалбата си конкретни доводи за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а за допуснати такива при издаването на оспорения акт.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП - Варна не изразява становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд (ВАС), първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

За да отхвърли жалбата против РА, съдът е обосновал извод за неговата валидност и материална законосъобразност.

В изпълнение на задължителните указания в отменителното решение на ВАС 3673/18.04.2022 г. по адм. д. 176/2022 г. той е изяснил фактическите основания за изземване на разглеждането и решаването на преписката от ръководителя на ревизията с решение на началник сектор Ревизии , Обосновал е верен извод за наличието на основанието на чл. 7, ал. 3 ДОПК, както и за това, че решението е издадено от компетентен орган по чл. 7, ал. 3 ЗНАП, на когото директорът на ТД на НАП Варна е делегирал правомощията си със Заповед Д-1315/11.08.2020 г.

След като е обсъдил доводите на жалбоподателя, мотивите на РА и събраните доказателства, много подробно е АС Русе е мотивирал изводите си за това, че не е допуснато съществено процесуално нарушение при издаването на РА, както и че са спазени приложимите материални законови норми.

С РА са установени задължения на ревизираното лице за 1. данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 32 996.94 лв. и лихва за забава към датата на издаването му 22 232.21 лв.; 2. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. 27 197 лв. и лихва към същата дата 18 324.41 лв. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Допълнителните задължения за данък върху облагаемия доход от стопанска дейност като ЕТ по чл. 26 ЗДДФЛ са установени в резултат на преобразуване на счетоводния финансовия резултат (ФР):

• в посока на увеличение с непризнати разходи в размер на 105 081.17 лв. на основание чл. 78 ЗКПО;

• в посока на увеличение с 67 482.19 лв. на основание чл. 46, ал. 1 ЗКПО;

• намаляване на годишните данъчни амортизации по чл. 54, ал. 1 ЗКПО с 47 414.80 лв.

Допълнителните задължения за данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ са установени във връзка с констатирано несъответствие между стойността на имуществото на лицето и декларираните от него доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, макар да е посочено обстоятелството по т. 2 укрити приходи, върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 във вр. с чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК в размер на 271 976.60 лв.

Доводите на жалбоподателя за допуснати в ревизионното производство съществени процесуални нарушения са за това, че незаконосъобразно ревизията е проведена едновременно по общия ред и по особения ред, както и за това, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК и искането за представяне на документи и писмени обяснения са връчени на 30.11.2020 г. след като е изтекъл срокът за провеждане на ревизията на 09.11.2020 г. и след връчването на Ревизионния доклад (РД) на 24.11.2020 г.

Правилно е приел първостепенният съд, че не е налице законова забрана за определянето на данъчната основа по чл. 26 ЗДДФЛ по общия ред въз основа на данните от счетоводството на ЕТ, а на данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ по особения ред при констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Независимо от това, че данъчнозадълженото лице е едно и също, дължимите от него данъци са върху различни данъчни основи и с различна ставка.

Според чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. Чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК регламентира оборима презумпция, че стойността, с която имуществото на лицето, явно съществено превишава декларираните от него доходи, представлява подлежащ на облагане доход, независимо от източника му. Поради това при доказано от приходните органи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК несъответствие между имущественото състояние и декларираните доходи, направените от лицето разходи за придобиване на имущество, които не се покриват от декларираните доходи, не могат да бъдат обложени по общия ред на основанията, регламентирани в ЗДДФЛ, а данъчната основа се определя по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК с оглед презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК и се облага със ставката в материалния закон (Виж Тълкувателно решение 11/03.12.2021 г. по тълкувателно дело 3/2020 г. на ОСС на ВАС).

По доводите на касатора за неправилност на решението, потвърждаващо РА като материално законосъобразен в частта му, установяваща данък по чл. 48, ал. 2 във вр. с чл. 26 ЗКПО:

Фактите по спора във връзка с установените допълнителни задължения за данък върху доходите от стопанска дейност като ЕТ:

1. Относно непризнатите разходи в размер на 105 081.17 лв.:

Според приходните органи в ГДД са декларирани разходи, които са със 105 081.17 лв. повече от осчетоводените. Тази сума представлява отчетен разход по 6 фактури, издадени от TRADISA LOGICAUTO S.L., Испания за извършени услуги на обща стойност 106 859.95 лв. За 106 859.95 лв. е издаден протокол са самоначисляване на ДДС 220/30.11.2013 г., включен в дневника за продажбите по ЗДДС за данъчен период м. ноември 2013 г. Впоследствие с протокол от 01.12.2013 г. са сторнирани 105 081.17 лв. и това е отразено със знак минус в счетоводен регистър по с/ка 4011 Доставчици във валута в кореспонденция със с/ка 6021-0 през м. декември 2013 г., а в дневниците за покупки и продажби по ЗДДС през м. април 2014 г.

В РА са изложени подробни обяснения за това защо декларираните в ГДД разходи са повече от действителните със 105 081.17 лв. и те са следните:

От представената Главна книга за счетоводна с/ка 123 Печалби и загуби за текущата година се установява счетоводно записване - дебитен оборот по с/ка 123 срещу кредитен оборот по с/ка 602-1 Разходи за външни услуги по автомобили ( ) 105 081.17 лв. Сметката е приключена със счетоводна с/ка 611 Разходи за основна дейност . Отчетените разходи по с/ка 602-1 са 337 343.85 лв. но кредитният оборот на с/ка 602-1, отнесен към дебита на с/ка 611 е в размер на 442 425.02 лв. (337 343.85 + 105 081.17), т. е. по-голям от дебитния оборот. Същият е завишен със 105 081.17 лв., което с оглед характера на с/ка 602-1 не следва да е така. С/ка 602-1, както и всички сметки от група 60, е активна, небалансова, операционна сметка, която приключва през отчетния период и не участва в баланса, а има само обороти. Дебитира се и се кредитира с една и съща сума на разходите, което изискване в случая не е спазено. В резултат на това са завишени оборотите на с/ка 611, а тя е приключена със с/ка 703 Приходи от продажби на услуги .

За да се намалят оборотите по с/ка 602, така че те да отговарят на действителния размер на разходите, е следвало в счетоводството на дружеството да се вземе сторнираща операция по двете счетоводни сметки 602 и 611, което не е направено. Взетата счетоводна операция Дт с/ка 123 Печалби и загуби от дейността Кт с/ка 602 със сумата (-) 105 081.17 лв. е довело до допълнителни нехарактерни обороти на с/ка 123, съответно до изкривяване на счетоводния ФР.

В потвърждение на това на стр. 8 от Ревизионния доклад (РД) са изложени констатациите на ревизиращия екип за размера на разходите по всяка една от сметките от група 60 по оборотна ведомост и главна книга. По счетоводни документи разходите по сметките от група 60 са установени общо в размер на 10 206 108.15 лв., а в ГДД са декларирани 10 311 190.14 лв. или със 105 081.17 лв. повече.

Жалбоподателят няма възражения против така установените от приходните органи размери на разходите по отделните сметки от гр. 60 и общия им размер. Вероятно поради тази причина той не е поставил задача на допуснатата от съда съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) във връзка със счетоводното отразяване на процесната сума от 105 081.17 лв. и твърдението му, че тези разходи не са участвали при формирането на данъчния ФР е недоказано.

2. Относно увеличението на счетоводния ФР с 67 482.19 лв. на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО в приложимата редакция ДВ, бр. 110/2007 г.).

От ревизираното лице е представена справка за отписаните задължения към 31.12.2018 г. от с/ка 499 с МО 2534/31.12.2018 г. в общ размер 388 648.99 лв., в т.ч. по документи от 2008 г. в размер на 258 728.88 лв. и по документи от 2009 г. в размер на 129 920.11 лв., както и справка за задълженията, възникнали през 2008 г. и налични към 2013 г., в размер на 258 728.88 лв. (папка 2, л. 304 л. 306). В справката е посочено името на контрагента и ЕИК по БУЛСТАТ. Не е представен документ, по който е възникнало задължението, данни за дата на изискуемостта му, и основанието за недължимостта им.

Приходните органи са извършили проверка по дневниците за покупките по ЗДДС, при която са установили, че от общо посочените в справката задължения в размер на 258 728.88 лв. само за 67 482.19 лв. са възникнали задължения през 2008 г. по конкретно описаните на стр. 10 и стр. 11 от РА фактури. За тях от страна на ЕТ не са представени доказателства за погасяване или за това, че са отчетени приходи в резултат на отписването им с твърдението, че отписаните през 2018 г. задължения са отчетени като разход през 2008 г. Отнесени са по с/ка 499 и е отчетен ФР през 2018 г.

Тъй като фактурите са издадени в периода м. октомври м. декември 2008 г. и не се представят доказателства за отложено плащане по тях, ревизиращият екип приема, че задълженията са станали изискуеми през 2008 г. и не са погасени до 2018 г. чрез плащане или прихващане. Петгодишният давностен срок от възникването им е изтекъл към 31.12.2013 г. и на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат следва да се увеличи със сумата на задълженията.

АС Русе е изложил изключително подробни мотиви за това кои задължения се погасяват с тригодишен давностен срок по чл. 111 ЗЗД, както и че е невъзможно в случая да се установи дали някои от фактурите касаят периодични плащания по чл. 111, б. в) ЗЗД. Обсъдил е и разпоредбата на чл. 303а, ал. 3 ТЗ, която е в сила от 01.01.2014 г., т.е. е неприложима в случая, и е приел, че отново поради липсата на доказателства за друг момент, в който настъпва изискуемостта на задълженията, следва да се приеме, че същите са изискуеми от датите на фактурите и от този момент към 31.12.2013 г. са изтекли 5 години, поради което на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО в приложимата редакция (ДВ, бр. 110 от 2007 г.) в годината, в която е настъпило посоченото обстоятелство, следва да се извърши корекцията на ФР със сумата на задълженията.

Изводите на съда са правилни и съответни на материалния закон, в т. ч. чл. 303 ТЗ, който преди приемането на чл. 303а, се отнася и до паричните задължения.

Доводите на жалбоподателя, че моментът на възникването на задълженията е твърде отдалечен във времето, поради което не съхранява документите, които са му поискани, не може да обоснове различни правни изводи. Освен това, в съответствие със законовото изискване чл. 46, ал. 2 ЗКПО е следвало да отпише задълженията през 2013 г., а не през 2018 г., и да отчете счетоводни приходи в резултат на отписването.

По делото са налице данни за това, че на лицето е извършена ревизия за 2018 г., но липсват данни с РА да са коригирани в посока на намаляване отчетените във връзка с отписването на процесните задължения приходи, а и в РА за 2018 г. липсват такива констатации. Посоченото обстоятелство обаче не влияе на законосъобразността на РА, който е бил предмет на контрол за законосъобразност в производството пред АС Русе, приключило с обжалваното решение. Ал. 3 на чл. 46 ЗКПО урежда само случаите, при които ал. 1 е приложена през предходна година.

3. Относно намаляването на годишните данъчни амортизации по чл. 54, ал. 1 ЗКПО с 47 414.80 лв.:

Безспорно е установено в хода на ревизионното производство, че през 2013 г. ЕТ е закупил ДМА (товарни автомобили и ремаркета), като средно 15 % от стойността им е финансирана чрез безвъзмездна финансова помощ по Програма Енергийна ефективност . ДМА са включени в данъчния амортизационен план с фактурната им стойност, т.е. и върху финансираната част са начислени данъчни амортизации общо в размер на 47 414.80 лв., което е в противоречие с чл. 53, ал. 1 ЗКПО. Според цитираната разпоредба данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива.

Правилно е приел съдът, че чл. 54, ал. 1 ЗКПО относно признатите годишни данъчни амортизации се прилага само за начислените данъчни амортизации в съответствие с чл. 53, ал. 1 ЗКПО. Като е посочил начислените в ДАП данъчни амортизации в намаленията по чл. 54, ал. 1 ЗКПО търговецът неоснователно е намалил данъчната си печалба.

Касаторът не излага каквито и да било доводи за неговата неправилност, а в първоинстанционното производство не е твърдял неправилност и на РА в тази част.

По така изложените съображения настоящият съдебен състав намира за правилно и съответно на материалния закон решението на АС Русе в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него допълнителни задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. върху дохода му от стопанска дейност като ЕТ в размер на 32 996.94 лв. и лихва за забава към датата на издаването му 22 232.21 лв.

Относно данъка върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 във вр. с чл. 123, ал. 1, т. 2 с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие между имущественото състояние и декларираните доходи:

Посоченото несъответствие е установено в ревизионното производство чрез съпоставката между наличните парични средства към 01.01.2013 г. (в брой и по банковите сметки) заедно с доходите от разчети с ЕТ по с/ка 493, доходите от наем и от прехвърляне на имущество (общо 538 449.99 лв.), от една страна и наличните парични средства към 31.12.2013 г. (в брой и по банковите сметки) заедно с разходите за придобиване на недвижимо имущество, за ремонт и придобиване на превозни средства, платени данъци, такси и осигурителни вноски, платени суми към трети лица, вкл. вноски по кредитни карти, за пътувания и екскурзии и комунални разходи по фактури (общо 815 665.46 лв.), от друга. Установеното нарастване на имуществото без покритие от декларираните доходи е в размер на 277 215.47 лв., което е компенсирано с доход на съпругата в размер на 5 238.87 лв.

Настоящият съдебен състав намира за основателен доводът на касатора за незаконосъобразност на РА в тази част поради допуснато съществено процесуално нарушение в производството по издаването му, съответно за неправилност на оспореното съдебното решение.

Безспорен е фактът, че срокът на ревизията е изтекъл на 09.11.2020 г. На 23.11. 2020 г. е издаден Ревизионният доклад (РД) и е връчен на ревизираното лице на 24.11.2020 г. На 30.11.2020 г., т.е. след изтичането на срока на ревизията и след връчването на РД са връчени на лицето Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 ДОПК за разясняване на правата му, в т.ч. правото му на защита, в производството по издаване на РА и за последиците от неизпълнение на задълженията му; Уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, че поради констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК основата за облагане с данък ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК, както и искане за представяне на доказателства и вземане на становище в 14 дневен срок, съдържащо декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК за попълване. РА е издаден на 18.12.2020 г.

Съгласно константната съдебна практика по приложението на чл. 114 ДОПК срокът за провеждане на ревизията е инструктивен, но извършените процесуални действия от органите по приходите след изтичането му, съответно, събраните от тях писмени доказателства, не следва да се съобразяват. Това следва от общите принципи на законност и обективност, регламентирани в чл. 2 и чл. 3 ДОПК. Според чл. 3, ал. 3 ДОПК истината за фактите се установява по реда и със средствата предвидени в този кодекс. Според чл. 110, ал. 1 ДОПК ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и осигурителни вноски, а съгласно чл. 117, ал. 2, т. 5 РД съдържа описание на извършените от приходните органи процесуални действия, установените факти и обстоятелства и доказателствата за тях. Ревизираното лице се уведомява за срока на ревизията с връчването на Заповедта по чл. 112 ДОПК за образуване на производството и е логично да очаква събирането на доказателства и доказателствени средства, както и извършването на каквито и да било процесуални действия, да приключат с изтичането на срока. В още по-голяма степен това важи за датата на връчването на РД с оглед регламентираното в чл. 117, ал. 2, т. 5 ДОПК негово съдържание.

След връчване на РД ревизираното лице има право да направи възражение срещу него и да представи доказателства (чл. 117, ал. 5 ДОПК). Органите по приходите са длъжни в издадения от тях РА да обсъдят възраженията против РД и представените с тях писмени доказателства (чл. 120, ал. 2, изр. второ ДОПК).

Така регламентираните в кодекса процесуални правила не допускат издателите на акта да извършват процесуални действия и да обсъждат събраните чрез тях доказателства в периода между издаването на РД и издаването на РА, след изтичането на срока на ревизията. Още по-малко да уведомяват ревизираното лице, че данъчните му задължения ще бъдат установени в особено ревизионно производство по чл. 122 върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, въпреки че такова не е проведено и издаденият РД не е обоснован с обстоятелства по чл. 122, ал. 1 и ал. 2 в противоречие с чл. 122, ал. 3 от кодекса.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав намира, че с действията си приходните органи са нарушили принципите на законност и обективност, като не е осигурено упражняването на процесуалните права от страна на ревизираното лице в рамките на ревизионното производство (дори уведомлението по чл. 17, ал. 1, т. 2 ДОПК е връчено след като е връчен РД и е изтекъл срокът на ревизията).

Допуснатите нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизията по особения ред са съществени, тъй като засягат законосъобразността на установената данъчна основа по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, представляваща недостиг на парични средства от превишение на разходите на ревизираното лице над декларираните и получени доходи. Разходите, направени от задълженото лице се считат за подлежащ на облагане доход само по силата на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, която е приложима единствено, ако ревизията реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Те не представляват облагаем доход по материалния закон чл. 35, т. 6 във връзка с чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ и не подлежат на облагане по общия ред според цитираното по-горе Тълкувателно решение 11/03.12.2021 г. по тълкувателно дело 3/2020 г. на ОСС на ВАС. В конкретния случай поради изброените по-горе нарушения на административнопроизводствените правила презумпцията по чл. 123 ДОПК, е неприложима ( виж в същия смисъл и Решение /12516/21.10.2014 г. по адм. д. 3410/2014 г.; Решение 14658/31.10.2019 г. по адм. д. 6025/2019 г.; Решение 14264/17.11.2020 г. по адм. д. 8045/2020 г.; Решение 10921/29.10.2021 г. по адм. д. 3795/2021 г., Решение 11388/21.11.2023 г. по адм. д. 5371/2023 г., всичките на ВАС).

Като е достигнал до различни правни изводи, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в частта му, в която е отхвърлена жалбата на М. Ханджиев против РА относно установените с него допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 27 197 лв. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и лихва 18 324.41 лв., и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени актът.

На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се дължат разноски за всяка инстанция, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата, в т.ч. юрисконсултско възнаграждение на ответника по касация в минималния размер на адвокатското възнаграждение. Жалбоподателят е заявявал своевременно исканията си за разноски и е представял списъци на разноските заедно с доказателства за извършването им. За двете производства пред АС Русе и производствата пред ВАС е доказал разноски в общ размер на 10 332.83 лв. Ответникът е заявил искания за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 537.50 лв. за първото производство пред административния съд и юрисконсултско възнаграждение в пълен размер по Наредба 1/2004 г. за съдебните производства пред ВАС и пред административния съд при повторното разглеждане на делото, както и за държавната такса - 364.17 лв. Не заявява искане за разноски в настоящото съдебно производство.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение.