Решение № 10368 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2534/2019 г.

Решение № 10368 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2534/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "ЧУДО-1" ЕООД, ЕИК 200211540, със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. "Прилеп" № 2, вх. 13, ап. 84, представлявано от управителя И. Димитров, чрез адв. М. Пенчев, против Решение № 1959 от 19.10.2018 г., постановено по адм. д. № 1784/2017 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) №Р-03000316004263-091-001/31.01.2017 г. на органите по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция по приходите (НАП) гр. Варна, потвърден с решение № 135/12.05.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – Варна при Централното управление (ЦУ) на НАП. В касационната жалба са наведени оплаквания за недопустимост и неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, процесуалните правила и необоснованост. Твърди се, че не са изследвани всички относими писмени доказателства, за да се установи наличието на реално извършена услуга. Счита за неоснователни констатациите, че не са представени доказателства за реалното осъществяване на доставките, като се позовава на приетото по делото експертно заключение, приложената търговска документация за възникнали търговски правоотношения между ревизираното лице и неговите доставчици, от една страна, и между него и получателя на услугата – от друга, редовно воденото счетоводство, установеното разплащане по фактурите и приложените приемо-предавателни протоколи. Излага доводи, че по смисъла на чл. 12, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закон за данъка върху добавената стойност услугата се счита извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, за което има представени доказателства за отчетени разходи, които могат да бъдат съпоставени със стойността на фактурите. Твърди се, че за нито един от преките доставчици няма данни да е участвал в данъчна измама, представили са исканите документи, регистрирани са по ЗДДС, с изключение на доставчика "ПИ ЕМ ПИ МЕДИА ГРУП" ЕООД, което няма как да е било известно на ревизираното лице. Позовава се на практика на Върховния административен съд, а именно Тълкувателно решение № 5/2004 г. по т. д. № ТР-7/2004 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС и решение № 6178 по адм. д. 12773/2008 г. на ВАС. Навежда оплакване, че няма изискване за доказване произхода на стоката и че не са налице отрицателните предпоставки, визирани в текста на чл. 70 ЗДДС. Счита за приложимо в случая решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на Европейския съюз (СЕС). Иска допускането до разпит на един свидетел за установяване на фактите и обстоятелствата относно поръчките на бланките и доставката с "ПИ ЕМ ПИ МЕДИА ГРУП" ЕООД. Моли обжалваното решение да бъде отменено. Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно уведомен, с писмена молба от 13.05.2019 г., подадена от юриск. Х. Симеонова, оспорва касационната жалба с доводи, че обжалваното решение е правилно, обсъдени са поотделно и в съвкупност събраните доказателства, от които е изведен обоснован извод, че последните не са достатъчни, за да се заключи, че доставката е реално осъществена. Иска обжалваното решение да бъде оставено в сила и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото – неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд – Варна е бил цитираният РА, с който на ревизираното дружество в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "ПИ ЕМ ПИ МЕДИЯ ГРУП" ЕООД, са установени задължения за ДДС за ревизираните периоди м. 11 и м. 12. 2012 г. и м. 01 до м. 05.2013 г. в общ размер на 11 014, 53 лв. и лихва за забава в размер на 4 395, 29 лв. В хода на ревизията е установено, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от "ПИ ЕМ ПИ МЕДИЯ ГРУП" ЕООД с предмет бланки, визитки, картички, плакати, флаери и други подобни (стр. 384-398 от делото). С цел установяване на фактите и обстоятелствата в хода й по искане на ревизиращия екип дружеството е дало писмени обяснения (л. 439 гръб, л. 206 от адм. преписка) и е представило част от исканите документи – фактури, приемо-предавателни протоколи и счетоводни регистри. От тях приходните органи са установили, че процесните фактури са редовно отразени в счетоводството му. Изискано е от доставчика - "ПИ ЕМ ПИ МЕДИЯ ГРУП" ЕООД, даването на писмени обяснения и представянето на относими към ревизията документи, които в определения срок не са представени. След справка в системата на НАП и ТР е констатирано, че в периода на доставките дружеството няма наети лица на трудово и гражданско правоотношение, регистрирано е по ЗДДС на 19.12.2012 г. и е дерегистрирано считано от 19.03.2013 г., не е публикувало ГФО за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. След дадения срок представляващият "ПИ ЕМ ПИ МЕДИЯ ГРУП" ЕООД е дал писмени обяснения (л. 269-233 от адм. преписка), в които сочи, че транспортът по всички доставки е извършен от клиента за негова сметка; че няма сключени договори; заявките са правени от лицето И. Димитров, а предаването на стоките е извършвано в гр. Пловдив, като към тях е представил фактури издадени към "Чудо-1" ЕООД, ведно с приемо предавателни документи, дневник на с/ка 501 за периода 01.01.2012 г. - 31.05.2013 г., документи (фактури) от предходни доставчици. След представянето на фактурите, издадени от предходните доставчици, са извършени насрещни проверки на дружествата "Мега груп Ин" ЕООД; "Лависко Си" ЕООД; "Стоун Флаар" ЕООД: "Комерсиал - ДХ" ЕООД; "Унисек" ЕООД и "Фродо маркет" ЕООД. Резултатите от насрещните проверки са обективирани в съответните протоколи, според които дружествата "Мега груп Ин" ЕООД, "Комерсиал - ДХ" ЕООД и "Унисек" ЕООД са дали своите писмени обяснения, в които декларират, че не са издавани фактури на "Пи Ем Пи медия груп" ЕООД. Останалите дружества не са дали писмени обяснения, а от извършените справки в информационната система на НАП е установено, че "Лависко Си" ЕООД не е отразило в дневника си за продажби издадените от него фактури, няма регистрирани трудови договори, регистрирано е по ЗДДС считано от 01.07.2011 г. и е дерегистрирано на 13.02.2013 г., поради установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС; "Стоун флаар" ЕООД не е отразило в дневника си за продажби и в СД по ЗДДС издадените от него фактури, регистрирано е по ЗДДС на 05.08.2008 г. и е дерегистрирано на 29.03.2011 г.; "Фродо маркет" ЕООД не е отразило в дневника си за продажби издадените от него фактури и към настоящия момент има три броя регистрирани трудови договори. При така установената фактическа обстановка ревизиращият екип е заключил, че липсата на данни за транспортирането на процесните стоки, непредставянето на документи от доставчика, удостоверяващи прехвърлянето на собствеността на стоката и наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост, както и съвкупния анализ на останалите доказателства, обуславя извода, че липсва фактическо извършване на доставките, вписани в предмета на процесните фактури, макар РЛ да притежава редовен данъчен документ, който е отразен в счетоводството му. С обжалваното решение АС-Варна е отхвърлил изцяло жалбата против горепосочения РА, като е приел за правилна установената от приходните органи фактическа обстановка, а от правна страна е заключил, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма и в съответствие с приложимия материален закон. При формиране на този резултат в хода на съдебното дирене решаващият състав е приел допълнително представените от РЛ доказателства, в това число счетоводни регистри, пътни листи, свидетелство за регистрация на МПС, договори, възлагателни писма, фактури и приемо предавателни протоколи с община Варна. Била е назначена и приета съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), с която вещото лице, след проверка на представените по делото документи, на място в обекта на РЛ и на счетоводствата на последващите получатели на стоката, е дало заключение, че счетоводството на РЛ е водено редовно; процесните фактури са намерили отражение по дебита на сметка 304 "стоки"; плащането по тях е извършено в брой; описало е в табличен вид закупените от "ПИ ЕМ ЕМ ПИ МЕДИА ГРУП" ЕООД стоки, като е установило, че същите са почти изцяло продадени; извършило е съпоставка в табличен вид на предмета на получените и продадените стоки, като е констатирало тяхната идентичност; след проверка в счетоводствата на дружествата-получатели е дало заключение, че фактурите за последващата реализация на стоките са заведени в счетоводствата им, с изключение на две от тях, плащането по тях е извършено по банков път, като последните са намерили отражение в счетоводството на РЛ. След оценка на доказателствата по делото, решаващият състав е приел, че органите по приходи правилно и законосъобразно са отказали правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 11 014. 53 лв. по издадените фактури от "ПИ ЕМ ЕМ ПИ МЕДИА ГРУП" ЕООД, с мотива, че от страна на ревизираното дружество не са представени конкретни и безспорни доказателства, удостоверяващи че вписаният в съответните фактури доставчик е реален изпълнител на облагаеми доставки на услуги. При формиране на крайния си извод решаващият състав е счел, че представените в съдебното производство частни документи се ползват с формална доказателствена сила и предвид обстоятелството, че не са представени в хода на ревизията при изискването им, е счел, че не са достоверни, а и с тях не се доказва предаването на стоката от доставчика на РЛ. Приел е, че приходните органи са оборили доказателствената сила и на представените в административното производство прием-предавателни протоколи, тъй като в издадените фактури и приемо-предавателни протоколи за получател на стоката е вписано лицето И. Димитров, а за съставител – М. Попов, а е видно, че подписите, положени за съставител във фактурите и подписите, положени за предал стоката в протоколите са различни, макар лицето да е едно и също. Посочил е, че редовното отразяване на фактурите и заплащането по тях не може да обуслови наличието на правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като не представлява пряко доказателство за това, а и липсват преки доказателства за предаването и приемането на стоките. Съдът е изложил мотиви, че изготвената ССчЕ също не дава пряка информация за процесните доставки, а за последващи такива, поради което и не може сама по себе си да обоснове отмяна на РА, още повече че заключението е изготвено на база представени от жалбоподателя документи, които са частни и са били оспорени от приходните органи. Позовал се е, че не е доказана кадровата обезпеченост на доставчика да реализира предмета на доставките, доколкото последните представляват извършване на услуги по изработване на бланки, визитки, плакати, грамоти и други, което от своя страна изисква наличието на служители. Приел е, че липсата на материална обезпеченост на доставчика се установява и от извършените проверки на неговите преки доставчици, чиито резултати свидетелства, че не са декларирали издадени фактури към "ПИ ЕМ ЕМ ПИ МЕДИА ГРУП" ЕООД, а част от дружествата декларират, че не са имали търговски взаимоотношения с "ПИ ЕМ ЕМ ПИ МЕДИА ГРУП" ЕООД. При анализа на документите на датите на възлагателните писма, издадени от страна на Община Варна към "Чудо 1" ЕООД и датите на фактурите издадени от "ПИ ЕМ ЕМ ПИ МЕДИА ГРУП" ЕООД към РЛ, съдът е заключил, че при част от тях е налице разминаване - печатните изделия, вписани във фактурите, издадени от доставчика, са възложени от община Варна на дати, следващи датите на фактурите, като е приел, че това е довод за липсата на реално осъществена доставка, доколкото материалите се изработват по дадените с възлагателните писма указания. Изследвайки наличието на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, съдът е посочил, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС по инициатива на органите по приходи считано от 19.03.2013 г., поради което спрямо доставките по фактура № 92/30.03.2013 г., № 98/13.04.2013 г., № 10323.04.2013 г. и № 125/31.05.2013 г., не е налице и изискването на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС да са издадено от регистрирано по този закон лице. Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати пороците, изтъкнати в касационната жалба. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснован извод за законосъобразността на отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В настоящия случай спорно е именно дали стоките – предмет на процесните фактури, реално са получени от РЛ, като основните оплаквания на касатора при оспорване на това обстоятелство се свеждат до неправилно кредитиране и оценка на доказателствата по делото от страна на първоинстанционния съд, довели до необоснованост на неговите изводи. Така наведените оплаквания, обаче, са неоснователни. Фактическата обстановка по делото е изяснена, правилно са оценени относимите за решаване на спора доказателства, обсъдени са в тяхната взаимна връзка и във връзка с възраженията на страните и въз основа на това съдът е дал правилно и обосновано решение на правния спор, като настоящият съдебен състав напълно споделя мотивите му. Действително приетото по делото експертно заключение свидетелства за редовността на воденото счетоводство, за идентичност между доставените на РЛ стоки и тези, които то е реализирало на своите контрахенти, но тези обстоятелства са косвени по отношение на факта на извършване на доставката. По делото не са налице транспортни документи, доколкото последният, съгласно дадените писмени обяснения, се е осъществявал от страна и за сметка на РЛ, нито документи, удостоверяващи предаването и приемането на стоките и наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. Реалността на доставките се разколебава и от представените възлагателни писма, с които се цели да се докажа последващата реализация на стоките. Както правилно е приел първоинстанционният съд, а и е видно от съдържанието на документите, че възлагателните писма съдържат конкретни данни за изготвянето на определени материали. Въпреки това, обаче, някои от възлагателните писма следват датата на фактурата, издадена от "ПИ ЕМ ЕМ ПИ МЕДИА ГРУП" ЕООД, което от своя страна навежда на извода, че обективно не би могло да бъдат изработени необходимите материали в съответствие с условията. Липсата на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит се обосновава и с факта, че към периода на извършване на процесните доставки "ПИ ЕМ ЕМ ПИ МЕДИА ГРУП" ЕООД не е разполагал с персонал и не е доказано, че доставчикът разполага с материалите, необходими му да изработи процесните стоки. От практиката на СЕС - Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/2013 и т. 61 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Решение от 22.10.2015 г. по дело С-277/2014 г., може да се заключи, че наличието на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не може да бъде самостоятелно основание за отказ да се признае правото на данъчен кредит, но при преценка за наличието на изискваните в закона предпоставки българският съд следва да се съобрази с конкретните особености на случая и приложените по делото доказателства. В настоящия случай вида и количеството на доставката – изготвянето на бланки, визитки, картички, плакати, флаери и други подобни, предполага наличието на служители, които да реализират възложената им работа. От реализираните насрещни проверки на съконтрахентите на доставчика, се установява, че последният не е бил в търговски правоотношения с част от тях, а останалите не са отразили в дневниците си за продажби и СД по ЗДДС издадените от тях фактури. Тези обстоятелства, преценени поотделно и в съвкупност с останалите доказателства по делото, налагат извод, че в случая липсата на кадрова и материална обезпеченост представлява довод в подкрепа на липсата на реално осъществена престация по спорните доставки. Макар да не е спорно, че процесните фактури са намерили отражение в счетоводството на РЛ и да е извършено плащане по тях, което се потвърждава и от приетото по делото експертно заключение, то само счетоводното им отразяване извършеното плащане по тях, не влече след себе си автоматичният извод за наличието на облагаема доставка на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Основната водеща предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка на стоки/услуги, което следва от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО и от националния данъчен закон. За да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. Наличието на подобно обстоятелство и изготвянето на експертизата на база документи, представени от РЛ, в това число вторични счетоводни регистри, неползващи се с материална доказателствена сила, налага необходимостта от обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност, в който случай и след установяването на липсата на доказателства за предаването и приемането на стоките от РЛ, за транспортирането им и за наличието на техническа, материална и кадрова обезпеченост на доставчика, налага извода, че законовите предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит не са налице. Практиката на СЕС, на която се позовава касаторът съгласно решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011 правилно не е приложена от първоинстанционния съд, тъй като фактите по тези случаи са различни с настоящия, а и в цитираните решения не е спорна реалността на извършените престации. Като е изложил мотиви относно законосъобразността на ревизионния акт, които са основани на цялостен и обоснован анализ на доказателствата по делото и на приложимите в случая разпоредби, първоинстанционният съд е постановил решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и съобразно материален интерес в размер на 15 409, 82 лв., на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение за процесуално представителство в касационното производство в размер на 992, 29 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,