Решение № 14080 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2952/2016 г.

Решение № 14080 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2952/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 24/07.01.2016 г., постановено по адм. дело № 340/2015 г. по описа на Административен съд - П., с коeто е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-13-1400151-091-01/20.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 34/16.01.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П.. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че изводите на съда за установеност на реалното извършване на спорните доставки са формирани без да е извършен всестранен анализ на събраните доказателства. Сочи, че представените счетоводни и разплащателни документи не доказват реално плащане за спорните доставки. Счита, че констатацията на вещото лице за редовно водено счетоводство от доставчика "С. О." ЕООД е необоснована. Твърди, че са налице множество несъответствия в представените в хода на ревизията документи, от които не може да се направи категоричен извод, че прекият доставчик е разполагал със стоките, отделил е същите и ги е прехвърлил на получателя. Поддържа, че процесните фактури са съставени формално с цел неправомерно ползване на данъчно предимство, като в подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отхвърли оспорването срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "В. О." ЕООД гр. В., чрез процесуален представител, в о. с. з. и писмени защита от 06.12.2016 г. изразява становище за неоснователност на същата, като претендира присъждане на осъществените разноски. Подадена е частна жалба, озаглавена "касационна" от "В. О." ЕООД срещу съдебното решение в частта му за разноските, с която на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК дружеството е осъдено да заплати в полза на Дирекция "ОДОП" гр. П. юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 043.89 лв. Частният жалбоподател намира, че не е налице хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК и претендира отмяна на съдебния акт в атакуваната му част и присъждане на разноски за първата инстанция, съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Ответникът частната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. П. в о. с. з. изразява становище за нейната неоснователност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за неоснователност и на двете жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - П. е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № Р-13-1400151-091-01/20.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 34/16.01.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П., с който за "В. О." ЕООД в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 23.01.2012 г. - 30.11.2013 г. в размер на 545 232.57 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 106 156.29 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: През ревизирания период "В. О." ЕООД е осъществявало търговия на дребно с автомобилни горива и смазочни материали, за което е ползвало нает от "Д. В." ЕООД обект-бензиностанция и офис в гр. В.. За данъчни периоди 23.01.2012 г. - 30.11.2013 г. органите по приходите са отказали признаване на данъчен кредит на ревизираното дружество в размер на 545 232.57 лв. по фактури, издадени от "С. О." ЕООД, с предмет на доставките - "дизелово гориво и бензин". При анализа на представените от ревизираното лице документи и писмени обяснения, доказателства, събрани при осъществените насрещни проверки на прекия и предходните доставчици, ревизиращите са констатирали, че липсват заявки за гориво, документи за товарене и разтоварване, за съхранение, както и пътни листи. Приели са, че не са налице доказателства, от които по безспорен начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени във фактурите и стоковите разписки към тях, горивото е било индивидуализирано, отделено и прехвърлено от доставчика на получателя. Счели са още, че не е установено разплащане между страните за доставките, с оглед на което са достигнали до крайния извод, че издадените от "С. О." ЕООД фактури не обективират реални доставки и данъкът за тях е неправомерно начислен. Съпоставяйки насрещните твърдения и възражения на страните първоинстанционният съд е приел, че спорът се концентрира върху действителното извършване на процесните доставки на гориво, обусловено от установяването на транспортирането и предаването на фактурираните от "С. О." ЕООД количества гориво. В тази връзка съдът, кредитирайки заключението на експерта по проведената ССчЕ, е счел, че горивото е транспортирано по заявки, чиито дати съвпадат с тези по процесните фактури от превозвачите "С. О." ЕООД и лОйл Трансы ЕООД. Констатирал е, че за по-голямата част от фактурите не са налице товарителници, пътни листове, уточняващи изпращача и получателя. Съобразил е, че при превоз, осъществяван от "С. О." ЕООД не е било необходимо издаването на товарителници, тъй като и двете дружества се намират в една и съща Петролна база в гр. В., където е и бензиностанцията, стопанисвана от "В. О." ЕООД. Възприемайки констатациите на вещото лице първоинстанционният съд е приел, че представените съпътстващи доставките документи кореспондират по между си, а редовно воденото счетоводство на доставчика подкрепя верността на представените в хода на съдебното производство товарителници, експедиционни бележки, фактури и договор за транспорт между "Сигла ойл" ЕООД и "Д. В." ООД. При тези фактическа установеност решаващият състав е приел, че предаване на спорното гориво е доказано и по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху него е прехвърлена от доставчика на получателя. Позовавайки се и на Решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съдът е формирал краен извод, че спорните доставки са реално извършени и незаконосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП: В своята практика СЕС многократно е подчертавал, че правото на Съюза не препятства възможността да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/, да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. В съдебното производство по оспорване на РА, на основание чл. 154, ал. 1 ГПК, ревизираното лице носи доказателствената тежест да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на доставките, а следва да се извърши цялостна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Основателни са доводите на касатора, че от съвкупната преценка на събраните доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките. В нарушение на разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК първоинстанционният съд безкритично е кредитирал заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, включително и формирания от експерта правен извод, че счетоводството на доставчика е водено редовно. Тази преценка следва да бъде извършена от съда обаче и то след анализ на конкретните счетоводни операции и тяхната документална обоснованост, при отчитане на обстоятелството, че оборотните ведомости и счетоводни регистри, върху които са основани констатациите на експерта, не се представени в хода на ревизионното производство при осъществената от приходните органи проверка на място в офиса на "С. О." ООД. Независимо, че ДОПК не препятства възможността ревизираното лице да представя доказателства и в съдебното производство, тяхната вярност следва да се преценява и с оглед възможността да са съставени за целите на процеса. Първоинстанционният съд е игнорирал събраните при извършената насрещна проверка на "Венвел груп Строй" ЕООД доказателства, въз основа на които органите по приходите са формирали обоснования извод за неустановеност на реалното придобиване на правото на разпореждане като собственик с горивото. Трайна е практиката на ВАС, че при преценката дали е налице право на приспадане на данъчен кредит определяща е реалността на пряката доставка, но в случая събраните данни за предходния доставчик са индиция, която разколебава документалната обоснованост на счетоводните операции на прекия доставчик и опровергава извода, че той фактически е придобил право на разпореждане върху горивата като собственик. Тъй като никой не може да прехвърли повече права отколкото притежава, то неустановеността на разполагаемостта с горивото на прекия доставчик разколебава верността на представените приемо- предавателни протоколи и останалите съпътстващи доставките частни документи. Същото заключение следва от установеното при инвентаризацията на доставчика несъответствие между количествата горива и вместимостта на съоръженията, находящи се в гр. В., Индустриална зона - Петролна база. При съпоставката на събраните доказателства е видно, че те не позволяват да се установи конкретното гориво от къде е натоварено и от кого е прието, нито как фактически е прехвърлено правото на разпореждане с него като собственик от доставчика на получателя. Необосновано в тази връзка първоинстанционният съд е приел, че осъществените последващи доставки установяват реалното извършване на процесните. Те сочат само, че доставки с такъв предмет са осъществени, но не доказват, че са извършени именно от издателя на спорните фактури. В тази хипотеза в Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС разяснява, че обстоятелствата относно дължимото или налично познание на данъчно задълженото лице, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. Сочи още, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В унисон с това тълкуване, в хипотезите, при които спорът е концентриран върху въпроса дали доставките са извършени имено от издателя на фактурата, релевантни са всички събрани данни, индикиращи, че стопанските операции са белязани с измама. В случая между страните е безспорно, че между доставчика и получателя е сключен договор за финансово управление, по силата на който "В. О." ЕООД организира финансовото управление и контрол върху финансовите постъпления и разплащания със съконтрахентите на "С. О.". Разплащането е извършвано чрез банковите сметки на ревизираното дружество, включително и по спорните фактури от "С. О." ЕООД. И двете дружества ползват под наем една и съща петролна база, в която се намира и бензиностанцията на ревизираното лице, поради което следва да се приеме, че наличните обективни данни за обвързаност на търговската дейност на двете дружества мотивират извод, че "В. О." ЕООД е знаело, че спорните доставки не са били извършени именно от издателя на фактурите, респективно - че те обективират доставки, белязани с измама. Като е приел обратното и е отменил оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на Дирекция "ОДОП" - П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство съобразно релевантния материален интерес, възлизащо на сумата от 18 087.78 лв. По частната жалба на "В. О." ЕООД: Съпоставката на обстоятелствената част и формулираното в жалбата искане сочи, че се цели изменение на първоинстанционното решение в частта му за разноските. По аргумент от чл. 248, ал. 1 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК родово компетентен да се произнесе по това искане е първоинстанционният съд. Предвид крайния правен извод за неправилност на обжалваното съдебно решение и следващата от него отменя на съдебния акт касационният състав намира, че към настоящия момент е отпаднал правния интерес от релевираната частна жалба. Същата се явява недопустима, поради което следва да се остави без разглеждане, а производството по нея да се прекрати. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 236 вр. с чл. 228 и чл. 159, т. 4 АПК, Върховният административен съд