Решение № 5100 от 21.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11913/2020 г.

Решение № 5100 от 21.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11913/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" (ОДОП) – София, подадена чрез юрк. Г., и от "Сий Геймс" ООД, подадена чрез адв. Д., против съответните неблагоприятни за касационните жалбоподатели части от решение № 2696 от 29.05.2020 г., допълнено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 4743 от 27.08.2020 г., постановени по адм. дело № 9454/2019 г. по описа на Административен съд София-град. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" – София, чрез юрк. Г., оспорва съдебния акт в частта, с която е отменено задължение за корпоративен данък за данъчен период 2017 г. в размер на 8 671, 30 лв., установено с ревизионен акт № Р-22220218004524-091-001/9.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София. Твърди неправилност на съдебното решение в тази част поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът сочи, че доколкото установените резултати за данъчния период се формират като сборна величина от декларираните от задълженото лице данъчни задължения и допълнително установените от органите по приходите задължения след проведена ревизия, то съдът е следвало да измени резултата за данъчен период 2017 г. от установен резултат по ЗКПО в размер на 22 539, 95 лв. на корпоративен данък в размер на 13 453, 11 лв., а не да посочи общо в диспозитивната част на решението, че отменя сумата от 8 671, 30 лв. В подкрепа на доводите си се позовава на корекциите, посочени в табличен вид в ревизионния акт. Искането от съда е да отмени първоинстанционното решение в тази част, като измени установения резултат по ЗКПО за данъчен период 2017 г. от корпоративен данък в размер на 22 539, 95 лв. на корпоративен данък в размер на 13 453, 11 лв., алтернативно – да обезсили решението в посочената част. Претендира присъждане на сторените съдебно-деловодни разноски. Ответникът по тази касационна жалба - "Сий Геймс" ООД, чрез адв. Д., оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна. Касаторът - "Сий Геймс" ООД, чрез процесуалния си представител адв. Д., оспорва постановените съдебни актове в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-22220218004524-091-001/09.04.2019 г., в частта, в която не е отменен с решение № 1140/1.07.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София, с който са определени задължения за корпоративен данък в размер на 8 218, 20 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 4 192, ЗЗ лв. за 2013 г.; в размер на 8 218, 20 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 357, 22 лв. за 2014 г.; в размер на 8 218, 20 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2 520, 45 лв. за 2015 г. и в размер на 8 218, 20 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 687, 01 лв. за 2016 г. Твърди неправилност на съдебното решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че неправилната преценка на доказателствата е довела до необосновани правни изводи. Излага подробни съображения, с които се оспорва възприетото отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО във връзка с предоставен заем от "Сий Геймс" ООД на "Блиц Варна" ООД. Искането от съда е за отмяна на решението в оспорената част и постановяване на решение по същество на спора. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОДОП" – София, чрез процесуалния си представител юрк. Т., в дадения ход по същество оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна. представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество - неоснователни и следва да бъдат отхвърлени. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбите и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователни. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е бил ревизионен акт № Р-22220218004524-091-001/9.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, в която не е отменен с решение № 1140/1.07.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" – София, с който са определени задължения за корпоративен данък в размер на 8 218, 20 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 4 192, ЗЗ лв. за 2013 г.; в размер на 8 218, 20 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 357, 22 лв. за 2014 г.; в размер на 8 218, 20 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2 520, 45 лв. за 2015 г.; в размер на 8 218, 20 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 687, 01 лв. за 2016 г. и в размер на 8 671, 30 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 900, 55 лв. за 2017 г. С обжалваното в настоящото производство решение съдът е отменил РА касателно определените задължения за корпоративен данък за 2017 г. и е отхвърлил жалбата в останала й част. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. При преценката относно неговата материална законосъобразност съдът е приел, че по делото няма спор по фактите, а спорът е правен и касае данъчното третиране по ЗКПО на приходите от лихви по сключен от ревизираното лице договор за паричен заем от 15.11.2010 г., съгласно който "Сий Геймс" ООД е предоставило на "Блиц Варна" ООД заем в размер на 1 789 677, 00 лв. Съгласно чл. 3 от договора за заем, заемополучателят се задължава да върне сумата в срок до 15.11.2020 г. наведнъж или на части по допълнително указана банкова сметка. В чл. 4 е договорено, че еднократно в срок до 15.11.2020 г. и независимо от връщането на пълния размер на заемната сума, следва да се плати лихва в размер на 130 000, 00 лв. Договорено е, че лихвата се дължи в пълен размер, независимо от периода на ползване на заемната сума. Не се спори между страните, че към 11.12.2017 г. заемната сума е напълно погасена, като е изплатена и договорена лихва, която е осчетоводена през 2017 г. в счетоводна сметка 721 "Приходи от лихви". Приходът от лихви е посочен в годишната данъчна декларация за 2017 г. Съдът не е възприел възраженията на ревизираното лице за липса на доказателства за приложение на предпоставките по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО - получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Посочил е, че в хода на ревизионното производство е назначена експертиза, вещото лице по която е установило, че няма представени анализи на кредитополучателя, от които да е видно каква е възможността му за погасяване на заема. Решаващият състав е коментирал и извода на експерта, че преди отпускане на заема дружеството - заемополучател има загуби през 2008 г. общо 28 000 лв., през 2009 г. - загуба в размер на 90 000 лв. От годината на отпускане на заемните средства – 2010 г. до 2017 г. дружеството има печалба само през 2015 г. (25 000 лв.) и през 2016 г. (7 000 лв.). През 2017 г. е реализирало загуба в размер на 93 000 лв. и поради реализирани трайни загуби през 2016 г. дружеството е декапитализирано. Въз основа на този анализ вещото лице е приело, че дружеството е рисково по отношение възможностите за погасяване на заемните средства, предоставени от "Сий Геймс" ООД в размер на 1 789 677 лв. и е определило размер на годишна пазарна лихва - 7, 592 % с включена надбавка от 3 %, при лихвен процент на годишната пазарна лихва, определен от вещото лице в размер на 4, 592 %. Съдът е приел заключението за обективно, като е посочил, че определеният лихвен процент съдържа обичайните компоненти при определяне на лихвите по кредити от банките - договорена фиксирана /непроменена/ надбавка, променлив пазарен лихвен индекс и специфичен риск /кредитен рейтинг/. Счел е, че така назначената експертиза е определила правилно пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, съобразявайки критериите, имащи отношения към определянето на размера на пазарната лихва. Първоинстанционният съд е коментирал и мотивите на решаващия орган като е счел, че заключението на вещото лице правилно е кредитирано от директора на дирекция "ОДОП", който е приел лихвен процент в размер на пазарната лихва - 4, 592 %, без надбавката от 3 %, въз основа на което е изменил ревизионния акт в частта за дължимия корпоративен данък за ревизирания период от време 2013 г. – 2017 г. в съответствие с разпоредбата на чл. 78, във вр. чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, ведно със следващите се лихви за забава, както и лихва за забава в размер на 254, 86 лв. за декларирания, но невнесен в срок корпоративен данък за 2016 г. В тази връзка съдът е счел за правилно извършеното преобразуване на счетоводния финансовия резултат на дружеството за периода 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. без предвидената надценка от 3 %. За да отмени акта в частта, в която е изменен с решението на директора на дирекция "ОДОП" за 2017 г., първоинстанционният съд е посочил, че съгласно ревизионния доклад и ревизионния акт за 2017 г. дружеството-жалбоподател е декларирало приходи от лихви по предоставения заем на "Блиц Варна" ООД в размер на 130 000 лв. и годишен счетоводен финансов резултат за 2017 г. в размер на 134 531, 07 лв., който е увеличен със сумата 90 868, 44 лв., представляваща изчислени пазарни лихви за временна парична помощ към "АЙ ДИ ЕС 5" ООД, в резултат на което е определен данъчен финансов резултат за 2017 г. в размер на 225 399, 51 лв., съответно корпоративен данък в размер на 22 539, 95 лв. В този смисъл е счел, че доколкото декларираната сума като корпоративен данък за 2017 г. в размер на 13 453, 11 лв. е внесена, а от друга страна с решението на директора на Д "ОДОП" е прието, че ревизионния акт в частта относно предоставени средства от жалбоподателя на "АЙ ДИ ЕС 5" ООД следва да се отмени, то ревизионният акт, в частта, с която е изменен за 2017 г., като е определен дължим корпоративен данък в размер на 8 671, 30 лв. е необоснован и незаконосъобразен. Решението е правилно. По касационната жалба на директор на дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП: Решението на Административен съд София-град е правилно в тази част. Касационните доводи на административния орган са неоснователни. Съдът правилно е установил, че доколкото декларираната сума като корпоративен данък за 2017 г. в размер на 13 453, 11 лв. е внесена, а от друга страна с решението на директора на дирекция "ОДОП" е прието, че ревизионният акт в частта относно предоставени средства от "Сий Геймс" ООД на "АЙ ДИ ЕС 5" ООД следва да се отмени, то актът, в частта, с която е изменен за 2017 г., като е определен дължим корпоративен данък в размер на 8 671, 30 лв. е необоснован и незаконосъобразен и следва да се отмени, като се отменят и начислените лихви върху посочената сума. Видно от констатациите в ревизионния доклад, за 2017 г. е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството със сумата от 90 868, 44 лв. на изчислените пазарни лихви във връзка с предоставените средства от "Сий Геймс" ООД на "АЙ ДИ ЕС 5" ООД и след отмяна на произтичащите от това увеличение задължения от горестоящия орган остава декларираният от лицето корпоративен данък в размер на 13 453, 11 лв. Доводите, че при буквалния прочит на диспозитивната част на решението се достига до извод, че дружеството не дължи декларираните задължения в размер на 13 453, 11 лв., са необосновани. Съставът на Административен съд София-град изрично е посочил, че сумата от 13 453, 11 лв. е внесена от ревизираното лице. Размерът на корпоративния данък, отменен с първоинстанционното решение съответства на размера, посочен в решение № 1140/1.07.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" – София, с което процесният ревизионен акт е изменен и за 2017 г. е определено задължение в размер на 8 671, 30 лв., ведно със съответните лихви. По касационната жалба на "Сий Геймс" ООД: Административен съд София-град правилно е установил основните спорни въпроси относно данъчното третиране по ЗКПО на приходите от лихви по процесния договор за паричен заем. Неоснователни са доводите за неправилност на обжалваното решение, обосновани с твърдения за нарушение на процесуални и материалноправни разпоредби. Първоинстанционният съд е обсъдил относимите към спорното задължение факти и обстоятелства, въз основа на които е достигнал до съответни на закона правни изводи, които са последователни, непротиворечиви, логични и отразяват механизма на формиране на вътрешното убеждение на съда за постановяване на решението. Оплакванията на касатора, аналогични с тези, заявени пред административния съд, са свързани с неправилно тълкуване на материалния закон и допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Настоящият състав на ВАС, осмо отделение, счита, че оплакването свързано с конкретната хипотеза на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е неоснователно. Съгласно приложимите разпоредби от ЗКПО, Глава четвърта "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", в хипотезите, при които свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО предвижда, че за отклонение от данъчно облагане се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция за "пазарна лихва" се съдържа в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, а установяването на релевантния й размер е обусловено от предвидените в изречение второ от посочената норма предпоставки. С акт за възлагане на експертиза № Р-22220218004524-01-001/19.12.2018 г. е възложено изготвяне на експертиза за определяне пазарните нива на дължимите лихви по предоставен заем от ревизираното дружество на "Блиц Варна" ООД и допълнителни парични вноски, на основание чл. 134, ал. 1 от Търговския закон от ревизираното лице. По метода на сравнимите неконтролирани цени вещото лице е определило годишна пазарна лихва в размер на 7, 592 % с включена надбавка от 3 %, при лихвен процент на годишната пазарна лихва, определен от вещото лице в размер на 4, 592 %, като решаващият административен орган е приел лихвен процент в размер на пазарната лихва - 4, 592 %, без надбавката от 3%. Настоящият състав на касационната инстанция споделя доводите на първоинстанционния съд, че лихвеният процент е определен правилно и законосъобразно. Назначената в ревизионното производство експертиза е определила правилно пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, съобразявайки критериите (условията на пазара, с отчитане на всички количествени и качествени характеристики на конкретната сделка, в това число и кредитен риск и профила на кредитополучателя), имащи отношения към определянето на размера на пазарната лихва. Доводите на касатора, че пазарната лихва е определена от вещото лице само според лихвената статистика от официалния сайт на БНБ, са неоснователни. Както правилно посочва и решаващият състав, органът по приходите е страната по делото, която носи доказателствената тежест да установи наличието на предпоставките за приложение на чл. 16, ал. 2, т. 3, вр. чл. 78 от ЗКПО. В хода на ревизионното производство е установено, че договореният лихвен процент по процесния договор се различава от установения от вещото лице лихвен процент. Въз основа на това е изведен обоснован и законосъобразен извод, че е налице отклонение от данъчното облагане. В случая, ревизиращите органи са установили с надлежни доказателства - назначената счетоводна експертиза размера на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ДОПК, като заключението на счетоводната експертиза не е опровергано от "Сий Геймс" ООД в хода на съдебното производство. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,