Решение № 2517 от 27.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13085/2017 г.

Решение № 2517 от 27.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13085/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Р. Н. Б. от с. Ю., област Р., чрез процесуален представител и от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" /ОДОП/ - В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1541 от 26.09.2017 г., постановено по адм. д. № 395/2017 г. по описа на Административен съд - В.. К. Р. Н. Б. обжалва горепосоченото решение като неправилно в частта, с която е отхвърлено оспорването му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000316001402-091-001/21.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че оспореният РА е нищожен, тъй като не е подписан с квалифицирани електронни подписи. Сочи, че съдът не е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2012 г. за размера до 29 533,90 лева и лихви за забава в размер до 10527,99 лева. Счита, че решаващият орган е подменил спора между страните и е въвел нови фактически и правни основания, различни от тези в РА, с което е нарушил забраната за влошаване на положението на жалбоподателя. Намира, че съдът не е изложил никакви мотиви относно приложимостта на чл. 78 от ЗКПО за извършеното преобразуване на финансовия резултат. В подкрепа на тезите си излага конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на разноски за първоинстанционното и касационното производство. Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. В. обжалва визирания съдебен акт в частта му, с която е отменен РА за установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 302 лева главница и лихви в забава в размер на 137,69 лева, както и за 2012 г. за размера над 29 533,90 лв. главница и за размера над 10527,99 лв. лихва за забава. Поддържа, че в тази му част атакуваният съдебен акт е неправилен поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 ДОПК. Счита, че данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за 2011 г. може да се ползва само от земеделски производители, които са регистрирани като еднолични търговци. Сочи, че доколкото националната правна рамка не предоставя възможност за откриване на процедура по несъстоятелност на лица, които не са търговци, то за физическите лица, занимаващи се със селскостопанска дейност, не могат да бъдат посочени ясни критерии, отговарящи на изискването на чл. 4, т. 5 на Регламент (ЕО) № 1857/2006 г., което прави невъзможно прилагането на схемата по чл. 189б, ал. 1- 4 от ЗКПО и чл. 48, ал. 6- 7 от ЗДДФЛ от физически лица, занимаващи се със селскостопанска дейност. В подкрепа на тезата си излага конкретни доводи и претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и постановяването на друго решение, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В качеството си на ответник по касационната жалба на Р. Н. Б., Директорът на Дирекция" ОДОП" - В., чрез процесуален представител, с писмено становище нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В качеството си на ответник по касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В., Р. Н. Б., чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за недопустимост на касационната жалба на Р. Б. в частта на определените с РА задължения за 2011 г. и за неоснователност на касационните жалби в останалите им части. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на обжалваното решение, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03000316001402-091-001/21.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 471/12.01.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на Р. Н. Б. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 302 лева - главница и 137,69 лева - лихва за забава и за 2012 г. в размер на 30 526 лева - главница и 10871,51 - лихва. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на жалбата по отношение на установените с РА задължения първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е образувано със ЗВР № Р-03000316001402-020-001/02.03.2016 г., определяща обхват на ревизията: задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2012 г. В хода на ревизията органите по приходите са констатирали несъответствия в счетоводните данни по представени от Р. Н. Б. оборотни ведомости, като същият е удостоверил, че различията между действителните данни и вписаните в ГДД се дължи на непълно и неточно отразяване на стойностите на приходите и разходите за отчетния период. След извършен анализ на декларираните от лицето приходи/разходи за 2011 г. и 2012 г. и на събраните доказателства, ревизиращите са установили, че на 19.10.2009 г. Р. Н. Б. е сключил Договор № 17/121/01846 с ДФ "Земеделие" за финансово подпомагане по мярка 121 от Програмата за развитие на селските райони. Предмет на договора е получаването на безвъзмездна финансова помощ в размер на 189 245,10 лв., представляващи 55% от одобрените и реално извършени разходи. Условията за извършване на инвестицията са променени с анекс от 21.07.2010 г., с който срокът е удължен на 24 месеца от подписването на договора. С анекс от 18.11.2010 г. е изменена таблицата за одобрените инвестиционни разходи. Констатирано е още, че ревизираният е извършил разходи за закупуване на зърнокомбайн Сlaas, трактор Сlaas arion, хедер за бяла жътва, брана дискова, хидрофициран валяк, на обща стойност 347 478 лв. Техниката е закупена през периода 30.04.2010 г. до 30.09.2010 г., като на 17.02.2011 г. от ДФ "Земеделие" на лицето е преведена сумата от 189 245,10 лв. Тя е декларирана от Б. през 2011 г., като е посочена като необлагаема и е изключена от общите приходи за данъчния период. Ревизиращите са установили още, че през 2011 г. ревизираното лице е извършило продажби на 30 броя агнета, от които е реализирало неотчетени приходи в размер на 2975 лв. При тези фактически констатации органите по приходите са приели, че за 2011 г. като приход следва да се признае пропорционалната част от финансирането от ДФ "Земеделие", съответстваща на 55 % от годишните разходи за амортизация на придобитите активи, възлизащи на сумата от 46 491.61 лв. Този извод е обоснован с приложимостта на § 3.1 от СС 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ. Счели са още, че не следва да бъде признато декларираното за 2011 г. и за 2012 г. преотстъпване на данъка върху доходите на физически лица по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, тъй като ревизираният не е регистриран като едноличен търговец. Съобразили са, че приходът от продажбата на агнета през 2011 г. също е следвало да се отрази в ГДД, в резултат на което и на основание чл. 78 ЗКПО са пристъпили към преобразуване на финансовия резултат. След извършените увеличения и намаления, органите по приходите са определили данъчна печалба в размер на 5048,67 лв., данъчна основа по чл. 28, ал. 1 от ЗДЦФЛ в размер на 4305,63 лв. и дължим данък в размер на 645,84 лв. След приспадане на внесения от задълженото лице данък от 343 лв., те са определили данък за довнасяне в размер 302 лв. За 2012 г., след извършените преобразувания, органите по приходите са определили данъчна печалба в размер на 208 516,16 лв., данъчна основа по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 20 771,32 лв. и дължим данък в размер на 31 156 лв. След приспадане на внесения от задълженото лице данък от 630 лв., те са определили данък за довнасяне в размер на 30 526 лв. Ревизиращите са установили още, че на основание чл. 84 от ЗКПО Б. е следвало да прави през 2012 г. месечни авансови вноски в общ размер на 1067,76 лв. Предвид невнасянето им в срок и по аргумент от чл. 9 от ЗКПО, органите по приходите са определили дължимите лихви за забава в размер на 87,07 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е подробно обсъдено от съда и частично кредитирано като обосновано и подкрепящо се от събраните доказателства. Решаващият състав е възприел вариант втори от изводите на експерта за 2011 г. и допълнителното заключение относно 2012 г., съобразно които счетоводните финансови резултати са намалени с преотстъпения данък за 2011 и 2012 г. и са увеличени с амортизациите на активите, закупени чрез финансирането по Мярка 121 и съответната приспадаща се част от получената субсидия. Относно авансовите вноски за 2011 г. вещото лице е уточнило, че за данъчната 2010 г. Р. Б. е декларирал приходи в размер 592 430,88 лв., но към съответните тримесечия на 2011 г. финансовият резултат е бил загуба, поради което авансови вноски не са били дължими. За 2012 г. експертът е посочил, че ревизираният е дължал месечни авансови вноски в размер на 88,98 лв. След анализ на твърденията и възраженията на страните, първоинстанционният съд е приел, че спорът между страните се свежда до три въпроса - 1. следва ли лицата, регистрирани като земеделски производители, но нерегистрирани като еднолични търговци по Търговския закон, да бъдат изключени от обхвата на помощта по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ; 2. как следва да се отчете полученото финансиране по Мярка 121 от ДФ "Земеделие" и 3. приложим ли е § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ/ ДВ бр. 99/2011 г. спрямо изплатената през 2011 г. държавна помощ. В този контекст, на първо място, решаващият състав е приел, че разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, в приложимата й за 2011 и 2012 г. редакция, не изключва от кръга на правоимащите физическите лица, нерегистрирани като еднолични търговци. Посочил е, че определящо за правото на преотстъпване на данъка е качеството на лицето-земеделски производител и дейността, която извършва като такъв, но не и правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. Подчертал е, че този извод не се променя и от последващото изменение на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ /ДВ бр. 94/2013 г., в сила от 01.01.2014 г./, тъй като визираната норма не е тълкувателна, нито й е придадено обратно действие и като материалноправна тя действа за в бъдеще. Първоинстанционният съд е съобразил, че между страните не е спорно изпълнението на условията по чл. 189б от ЗКПО, което наред с липсата на доказателства, че ревизираното лице може да се определи като "предприятие в затруднение", е мотивирало извода, че следва да се признае претендираното данъчно облекчение за преотстъпване на данъка за 2011 и 2012 г. На второ място решаващият състав е обсъдил Договора от 19.10.2009 г. с ДФ "Земеделие", като е отчел, че придобитите активи по него са реално доставени през 2010 г. Приел е, че през този данъчен период предприятието-получател е спазило съпътстващите условия на договора, поради което за него е възникнала достатъчна сигурност за получаване на финансирането. Поради това сумата е следвало да бъде отчетена през 2010 г. като приход за бъдещ период. Относно последващото признаване на прихода като текущ и периодите, през които е следвало да се признава, съдът е взел предвид принципа на "съпоставимост между приходите и разходите", както и вида на придобитите активи. Счел е, разходите от използването на дълготрайни материални активи се материализират чрез годишната им амортизация за срока на годност на съответния актив при отчитане на условията по т. 4.17. от Договора. Досежно признаването на прихода от експлоатацията на закупените дълготрайни материални активи по Договор № 17/121/01846/19.10.2009 г. решаващият състав е приел, че освен общите правила на СС 18 "Приходи", следва да се съобразят и специалните правила на СС 20 - "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ", съобразно т. 3.2, б. "а" от които, правителствените дарения, свързани с амортизируеми активи, се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава като приход в текущия период, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението. Така съдът е достигнал до извода, че приходът от финансирането, който следва да се признае, е равен на разходите за амортизация за активите, придобити чрез дарението, като за данъчни периоди 2011 г. и 2012 г. се признаят като текущи приходи в частта по т. 3.1. и т. 3.2. от СС 20. Въз основа на кредитирания вариант от ССчЕ, решаващият състав е приел, че след извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2011 г. не се установява данък за довнасяне. За 2012 г., след преобразуване, се формира данъчна печалба в размер 208 340,20 лв., определяща данък за довнасяне в размер на размер на 29 553,90 лева и лихва за забава в размер на 10 443,92 лв. На трето място, първоинстанционният съд е изложил обстойни мотиви относно некредитирането на вариант 3 от ССчЕ, при който експертът е приложил едновременно СС 20 и § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ. Решаващият състав е съобразил, че съгласно изричната клауза на т. 4.7 от Договор № 17/121/01846 от 19.10.2009 г. за отпускане на финансова помощ по мярка 121, страните са уговорили, че плащането ще се извърши в срок от четири месеца от постъпване на заявка за плащане. Неговият падеж е настъпил на 18.11.2010 г., поради което не може да се приеме, че доходът от държавна помощ е за 2009 г. Относно авансовите вноски за 2012 г. съдът е приел, че за данъчната 2011 г. ревизираният е декларирал приходи в размер 463926,23 лв., с оглед на което и по аргумент от чл. 84 ЗКПО е следвало да прави месечни авансови вноски в размер на 88,98 лв. Предвид несвоевременното им внасяне и основание чл. 175, ал. 2, т. 2, б. "б" от ДОПК решаващият състав е счел, че Б. дължи лихви за забава в размер на 84.07 лв. Тази сума е прибавена към лихвата върху главницата за допълнително дължимия данък за 2012 г., в резултат на което общият размер на дължимата лихва е определен на сумата от 10 527,99 лева. Предвид горните съображения съдът е приел, че РА следва да бъде отменен в частта относно установените задължения за данък по ЗДДФЛ и лихва за 2011 г. и за 2012 г. - за размера над 29 553,90 - главница и за размера над 10527,99 лева - лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на Р. Н. Б.: Неоснователна е тезата на прокурора за частична недопустимост на касационната жалба. Независимо, че касаторът е изложил доводи относно 2011 г., той не е обжалвал съдебния акт в тази му част. Наведените аргументи касаят отчитането на прихода по договора с ДФ "Земеделие", което обуславя и размера на увеличението на финансовия резултат за 2012 г., като именно в този контекст са съображенията, развити в жалбата. Тя не обхваща задълженията за 2011 г., спрямо които първоинстанционното решение е благоприятно за страната и действително не е налице правен интерес от оспорването. Неоснователна е тезата на касатора, че обжалваният РА е нищожен, тъй като е издаден като електронен документ, но не е подписан с квалифицирани електронни подписи от издателите му. Същото възражение е релевирано и пред първоинстанционния съд, който е възпроизвел представения електронен носител в съдебно заседание и е установил, че към файловете с електронните подписи на издателите на акта са приложени удостоверения, издадени и подписани от доставчика на удостоверителни услуги. По аргумент от 16, ал. 1 ЗЕДЕП тези обстоятелства придават на електронните подписи качеството на квалифицирани такива, които законът приравнява на саморъчни. Както ЗВР, с която е образувано ревизионното производство, така и РА са надлежно подписани от издателите им с квалифицирани електронни подписи, поради което е налице валидно формирана и обективирана воля на оправомощените за издаването им органи. Несподелими са доводите в касационната жалба, че съдът не е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства досежно дължимите задължения за 2012 г. и необосновано не е кредитирал вариант трети от заключението по ССчЕ. Решаващият състав правилно е разграничил спорното от безспорното между страните, като в съответствие с правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса е формирал обосновани фактически и правни изводи. В унисон с чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч, СС- 18 "Приходи " и СС-20 -"Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ" решаващият състав е приел, че правителствените активи, свързани с амортизируеми активи, се отчитат като финансиране, което се признава като приход в текущия период пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението. Точно този подход е използван от експерта при изготвянето на възприетия от съда вариант от ССчЕ, в резултат на което, след извършено преобразуване, е определен дължим данък за довнасяне в размер на 29 553.60 лв. Именно поради неотчитането на приходите и разходите, по реда, определен в СС- 20, ревизиращите са приели, че е налице основанието по чл. 78 ЗКПО, чиято хипотеза предвижда корекция на счетоводния финансов резултат със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. След като падежът на задължението за плащане по мярка 121 е настъпил през 2010 г., то обосновано съдът е приел, че правителствената помощ не е за 2009 г., с оглед на което нормата на § 18 от ЗИДЗДДФЛ / ДВ, бр. 99 от 2011 г./ се явява неприложима. В тази връзка в решението са изложени подробни мотиви, които напълно се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни. Като е приел, че след извършеното преобразуване на финансовия резултат на ревизирания, размерът на допълнително дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. възлиза на сумата от 29 553.90 лв., ведно с лихви за забава от 10 527.99 лв., първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В.: Неоснователна и противоречаща на трайната практика на ВАС относно предходната редакция на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е тезата на касатора, че лицата, земеделски производители, които не са регистрирани като еднолични търговци, следва да бъдат изключени от обхвата на регламентираната държавна помощ. Логическият анализ на хипотезиса на визираната норма сочи, че понятието "едноличен търговец" е относимо към начина на формиране на годишната данъчна основа, но не и към правноорганизационната форма на дейността на лицето. Това тълкуване съответства както на точния смисъл на останалите употребени в разпоредбата понятия, така и на предназначението на предоставяната държавна помощ, която съгласно Решението на Европейската комисия С (2011)863 от 11.02.2011 г. се отнася до земеделските стопанства, а не до конкретна категория субекти. Посоченият общностен акт, както и чл. 4, § 7, букви а) до г) от Регламент 1857/2006 г. не разграничават помощта за физически лица и търговци, като условието е само да са регистрирани земеделски производители на първична непреработена земеделска и животинска продукция. Този извод не се опровергава от последващото изменение на ЗДДФЛ и приетото ограничение по чл. 48, ал. 7, т. 3 от с. з., тъй като посочената норма е материалноправна и действа занапред. Като е приел същото и е признал на ревизирания правото на преотстъпване на данъка за 2011 г. на основание чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ и при наличието на всички останали условия по чл. 189б ЗКПО, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане в полза на Дирекция "ОДОП" - В., в качеството й на ответник по неоснователната касационна жалба на Р. Б. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 710.22 лв. В полза на ревизирания, в качеството му на ответник по неоснователната касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП", разноски не следва да се присъждат поради липсата на доказателства за действително направени такива в това му качество. Съобразно представения договор за правна помощ, адвокатското възнаграждение е заплатено за касационното обжалване на решението от Б., а не за изготвянето на отговор по насрещната касационна жалба на другата страна. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение