Решение № 8322 от 4.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3482/2019 г.

Решение № 8322 от 4.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3482/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

С решение № 9 от 2.01.2019 г., постановено по адм. д. № 13507/2017 г. Административен съд – София град, трето отделение, 11-ти състав, е отхвърлил жалбата на Б. Мучаков срещу ревизионен акт № Р – 22221116008255 – 091 – 001 от 18.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, поправен с ревизионен акт за поправка № П - 22221117145190 – 003 – 002/25.09.2017 г., изменен с решение № 1702 от 27.10.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Б. Мучаков от [населено място]. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В касационната жалба се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд –София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като обсъди данните по делото и оплакванията в касационната жалба, намира за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е не основателна.

С обжалваното решение Административен съд –София град е отхвърлил жалбата на Б. Мучаков срещу ревизионен акт № Р – 22221116008255–091–001 от 18.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, поправен с ревизионен акт за поправка п - 22221117145190–003– 002/25.09.2017 г., изменен с решение № 1702 от 27.10.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, относно установените задължения на Б. Мучаков за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчен период 2011 г. в размер на 60 290, 94 лв. и лихвите за просрочие в размер на ЗЗ 183,05 лв. Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за процесния данъчен период, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава. Отбелязано е още, че оспорения ревизионен акт е бил отменен по реда на административното оспорване за определените задължения за 2011 г. Съдът е описал подробно и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта. В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Аргументите в тази насока са изградени в следната последователност: 1. Изложени са мотиви относно доказателствената сила на издадения ревизионен акт при извършена особена ревизия – чл. 124 ДОПК, че в тежест на задълженото лице е да опровергае констатациите, като е акцентирано, че актът се ползва с подобна доказателствена сила само когато констатациите му са подкрепени от надлежни доказателства. 2. Направено е тълкуване на разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК относно това при кои хипотези се провежда ревизия по особения ред, като е отбелязано, че органите по приходите са приели, че за процесните данъчни периоди са налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, поради което и на ревизираното лице е било връчено уведомление по чл. 124 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. 3. Посочено е, че установеното несъответствие е в следствие на факта, че ревизиращите органи не са включили като доход сумите, декларирани от ревизираното лице като получени по договори за заем с "Ти Ви Консулт 5"-ЕООД в размер на 170 000 лв. и с "КИИГ"-ЕООВД в размер на 600 000 лв. с мотив, че липсват доказателства установяващи реалното предаване на заемните средства. С оглед на това като спорни обстоятелства по делото са определени именно получаването от задълженото лице на процесните суми. А. По отношение на декларираните от лицето 170 000 лв., получени в заем от "Ти Ви Консулт 5"-ЕООД са изложени мотиви /л. 315 от първоинстанционното дело/, че вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза е установило, че договорът за заем от 5.01.2011 г. между "Ти Ви Консулт 5"-ЕООД и Б. Мучаков е осчетоводен и отразен в баланса на дружеството към 31.12.2011 г. Посочено е, че по делото не се откриват първични счетоводни документи, въз основа на които са направени тези констатации на вещото лице, като нито в хода на ревизията, нито при административното и съдебното оспорване са представения сключения договор за заем, както и разходно касов ордер от счетоводството на дружеството, или приходно касов ордер от задълженото лице. По тази причина е направен извод, че само въз основа на вторични счетоводни документи не може да се приеме за доказано действителното получаване на патримониума на задълженото лице на процесната сума от 170 000 лв. Б. По отношение на получен заем от "КИИГ" – ЕООД са изложени мотиви, че по делото не спорно, че "КИИГ"-ЕООД е предоставило в заем на "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД сума в размер на 600 000 лв. въз основа на договор за заем от 29.12.2009 г., за което е издаден разходно-касов бон, и заемателят е удостоверил с подписа си получаването на сумата. Посочено е, че с тристранно споразумение от 5.01.2011 г. Б. Мучаков поема задължението на "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД към "КИИГ"-ЕООД по договора за заем в размер на 600 000 лв., че е представен и договор за заем от 5.01.2011 г. между "КИИГ"-ЕООД и ревизираното лице, с който "КИИГ"—ЕООД като заемодател се задължава да даде в заем на Б. Мучаков сумата от 600 000 лв., сключен въз основа на това споразумение, а така също и приходно касов ордер от 5.01.2011 г., като според вещото лице, договорът за заем от 5.01.2011 г, сключен между "КИИГ"-ЕООД и Б. Мучаков не е отразен в баланса на дружеството. Изложени са още мотиви, че с тристранното споразумение "КИИГ"-ЕООД като заемодател се съгласява, че задължението в размер на 600 000 лв., възникнало по договора за паричен заем от 29.12.2009 г. се прехвърля от "Ти Ви Консулт 0-5"-ЕООД на Б. Мучаков, или с тристранното споразумение Б. Мучаков замества "Т и Ви Консулт 05"-ЕООД със съгласието на кредитора "КИИГ"-ЕООД, старият длъжник се освобождава, че липсват данни за връщане на сумата 600 000 лв. предоставена с РКО № 442 от 29.12.2009 г., като в същото време заедно със заместването в дълг кредиторът "КИИГ"-ЕООД сключва нов договор с новия длъжник Б. Мучаков, като последният издава и ПКО за получаване на сумата от 600 000 лв., която се е задължил да върне. Анализирайки въпросните доказателства първоинстанционният съд е приел, че те са непоследователни и нелогични, поради което изцяло не ги кредитира. Направени са изводи, че след подписване на тристранното споразумение не е необходимо да се подписва нов договор за заем, липсват достатъчно доказателства тази сума да е получена от Б. Мучаков, представените решения на Административен съд София град и на Върховния административен съд, с които е потвърден издаден ревизионен акт за предоставяне на същия този заем нямат обвързваща сила, тъй като съдебната инстанция е длъжна да извежда правни заключения въз основана събраните пред нея доказателства, а те са противоречиви. На основание изложеното е направен извод, че не е доказано по несъмнен начин, че ревизираното лице е получило в заем от "КИИГ"-ЕООД сумата от 600 000 лв.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд – гр. София град е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба да се правят доводи за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд неправилно е приел на първо място, че по делото няма представени надлежни доказателства относно това, че ревизираното лице е получило в заем сумата 600 000 лв., предоставена му по силата на договор за заем с "КИИГ"-ЕООД. На второ място се правят оплаквания за неправилност на изводите на административния съд относно това, че ревизираното лице не е получило в заем от "Ти Ви консулт 05"-ЕООД в заем сумата от 170 000 лв., който заем е бил включен както в данъчната декларация по ЗДДФЛ за 2011 г., а така също е установено чрез надлежни писмени доказателства, че сумата по него е предадена от дружеството на жалбоподателя.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

От събраните по делото доказателства е видно, че ревизията срещу жалбоподателя е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като в хода на същата е установено наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. С оглед на фактите по делото и становищата на страните основният спорен въпрос между тях се свежда до това получило ли е задълженото лице през ревизирания период парични суми по договори за заем – за 170 000 лв. по договор за заем с "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД и 600 000 лв. по договор за заем с "КИИГ"-ЕООД. Предвид на това и основните усилия на първоинстанционния съд са били насочени към изясняване на фактите и обстоятелствата в тази насока. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос/ по същество възприемане на констатациите на ревизиращите органи/ е логически обоснован на фактите по делото, при правилно тълкуване на материалния закон и се споделя от настоящата съдебна инстанция.

1. По отношение на сумата 170 000 лева съгласно договор за заем сключен между Б. Мучаков и "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД.

По отношение на този заем в ревизионния доклад / по същество ревизионният акт няма отделни констатации, а препраща към тези на доклада/ се съдържат констатации /л. 18 – 19 от административната преписка/, в следния смисъл: дружеството е с прекратена регистрация считано от 6.02.2016 г., управителката В. Райкова Тодорова е починала, като според представеното удостоверение за наследници същата е оставила за наследници своите деца К. Монева и жалбоподателя Б. Мучаков, който се е отказал от наследството на майка си; доказателства относно сключване на договор за заем и получаване на парична сума в размер на 170 000 лв. не са представени; задълженото лице е декларирало в декларацията си по чл. 50 ЗДДФЛ за 2011 г. получения заем от "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД в размер на 170 000 лв.. На основание изложеното е прието, че липсват достатъчно доказателства, които да установяват реалното предаване на заемните средства и същата не е включена в приходната част. С жалбата при оспорването на ревизионния акт по административен ред не са представени нови доказателства в тази насока, поради което директорът на Д "ОДОП"-гр. София е приел, че констатациите на ревизиращия екип в тази им част за законосъобразни и обосновани.

С нарочно разпореждане от 4.01.2018 г. /л. 82 от първоинстанционното дело/ административният съд е указал на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест за установяване на съществуването на фактите и обстоятелствата, посочени в жалбата, от които носи благоприятни за себе си правни последици, за което може да ангажира всички допустими по АПК доказателства, включително да поиска назначаване на експертиза. По негово искане такава експертиза е била назначена /л. 144 – 150 от делото/, като заключението е изслушано и прието в съдебно заседание на 8.10.2018 г. /л. 306 от делото/. Според експерта, договорът за заем в размер на 170 000 лв. от 5.01.2011 г., сключен между "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД и Б. Мучаков е осчетоводен и отразен в баланса на дружеството към 31.12.2011 г. в раздел Трети – Дългосрочни финансови активи код 02360 и други заеми.

По изложените по горе мотиви решаващият съд е приел, че така представените доказателства не удостоверяват получаването на сумата от 170 000 лв. в патримониума на задълженото лице, и следователно не са оборени констатациите на ревизиращия екип в тази му част.

Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за логически обоснован на доказателствата по делото и при правилно тълкуване на материалния закон по следните съображения:

1. Съгласно чл. 240 от Закона за задълженията и договорите, с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. От употребения в нормата израз "предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи" следва изводът, че договорът по своето естество е реален, т. е. неговите правни последици и действие настъпват от момента на предаване на собствеността върху парите или другите заместими вещи. Предвид този характер на договора още по време на ревизията от ревизиращия екип са положени усилия за установяване на факта на предаване на парите.

2. Нито в хода на ревизията, нито при административното или съдебното оспорване, от страна на жалбоподателя не е представен договор за заем от 5.01.2011 г., сключен между него и "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД, респективно други доказателства за предаване на парите. Противно на твърденията на касатора, такъв договор не е установен и от вещото лице, което само е установило факта на неговото осчетоводяване от дружеството.

3. Предвид забраната за нови фактически установявания /чл. 220 АПК/, представените за пръв път с касационната жалба договор за паричен заем от 5.01.2011 г., сключен между Б. Мучаков и Ти Ви Консулт 05"-ЕООД – л. 10 – 12 от настоящето дело, съответно разходно касов ордер № 2 от 5.01.2011 г. за получена сума от Б. Мучаков /л. 13 от делото/ от "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД, не следва да бъдат обсъждани. По тази причина става безпредметно възражението на процесуалния представител на ответника за откриване на производство за оспорване на тези две доказателства.

4. Фактът, че въпросният заем е включен в данъчната декларация на задълженото лице по чл. 50 ЗДДФЛ за данъчен период 2011 г. също не може да се разглежда като доказателство, установяващо предаване на сумата. По същество декларацията съставлява частен свидетелстващ документ, а включването на заема съставлява благоприятно за подателя обстоятелство /обосновава произход на средства/, поради което не се ползва със обвързваща съда доказателствена сила/ с такава би се ползвала, ако удостоверява неизгоден за издателя факт/. В тази си част декларацията съставлява признание на факт, а нормата на чл. 175 ГПК, приложима в настоящето производство по силата на § 2 ДР ДОПК разпорежда, че направеното от страна или от неин представител признание на факт се преценява от съда с оглед на всички обстоятелства по делото. В случая останалите доказателства по делото не потвърждават настъпването на този факт, поради което само по себе си декларацията не може да служи като доказателство, удостоверяващо реалното получаване на сумата по заема.

5. Предвид нормата на чл. 202 ГПК, която задължава съда да не възприема заключението на вещото лице, а да го обсъжда заедно с другите доказателства по делото, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза също не установява факта на предаване на парите по договора за заем. Вещото лице установява единствено осчетоводяване на договора за заем от дружеството, което по същество е вторично обстоятелство и не съставлява доказателство относно главния факт – този на предаване на парите.

По изложените мотиви настоящата съдебна инстанция намира да правилни изводите на първоинстанционния съд, че констатациите на ревизионния акт по отношение на въпросния договор за заем не са оборени от задълженото лице.

2. По отношение на сумата 600 000 лева съгласно договор за заем сключен между Б. Мучаков и "КИИГ"-ЕООД.

Събраните в хода на ревизията доказателства относно този заем /описани подробно и в първоинстанционното решение/ са анализирани от ревизиращия екип, като е изградена констатация, че те не удостоверяват реалното предаване на паричните средства. По изложените по-горе мотиви, решаващият съд е приел, че тези констатации на приходния орган са логически обосновани на фактите по делото и същите не се оборват от заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно-икономическа експертиза.

Настоящата съдебна инстанция споделя и този негов извод по следните съображения:

1. Тук също важи изложеното по-горе относно относно реалния характер на договора за заем и доказателствената стойност на декларацията по чл. 50 ЗДДФЛ чрез включването на заема в нея.

2. В случая следва да бъде направено допълнително уточнение и разграничение между възникналите отношение по представеното тристранно споразумение относно договора за заем, сключен между "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД и "КИИГ"-ЕООД и сключения договор за заем между "КИИГ"-ЕООД и Б. Мучаков от 5.01.2011 г.

Съгласно чл. 102, ал. 1 ЗЗД, трето лице може да замести длъжника само с изрично съгласие на кредитора; Заместеният длъжник се освобождава от отговорност към кредитора.

Предвид на тази разпоредба, сключване на въпросното тристранно споразумение от 5.01.2011 г., длъжник по договора за заем от 29.12.2009 г. на мястото на първоначалния длъжник "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД става ревизираното лице Б. Мучаков. Какви са вътрешните отношения между стария и новия длъжник е обстоятелство, неотносимо към спора. От това, че Б. Мучаков е встъпил в дълга на "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД не следва извод, че той е получил автоматично сумата, която първоначалния длъжник е получил от заемодателя "КИИГ"-ЕООД. Доказателства в тази насока не са и ангажирани по делото, нито пък са правени доводи в тази насока. В този смисъл се явява неотносимо по спора между страните обстоятелството, че е налице влязъл в сила ревизионен акт на "КИИГ"-ЕООД относно определяне на задължения за корпоративен данък за 2011 г. върху лихвите по договора между него и "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД, заместен в дълга от Б. Мучаков, за което са представени преписи от решения на Адм. съд София град и Върховния административен съд.

3. Сключеният договор между "КИИГ"-ЕООД и Б. Мучаков /приложен на л. 40 от административната преписка/ е различен от договора за заем, по който е извършено заместване в дълг. Това е нов договор, в който никъде няма споменаване за връзката му с договора, по който е извършено заместване в дълг. В представения като доказателство приходно-касов ордер от 5.01.2011 г. /л. 42 от административната преписка/ липсва отбелязване, че получената сума от 600 000 лв. от Б. Мучаков от "КИИГ"-ЕООД е по договора за заем от 5.01.2011 г.

4. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза по същество е потвърдило констатациите на ревизиращите, че такъв договор за заем не е осчетоводяван от "КИИГ"-ЕООД.

5. Ако такъв договор действително е бил сключен и е съществувал, то той е следвало да бъде предмет на обсъждане в ревизионното производство на "КИИГ"-ЕООД, тъй като изложеното в ревизионния акт за отклонение от данъчно облагане по отношение на договора за заем между "КИИГ"-ЕООД и "Ти Ви Консулт 05"-ЕООД от 29.12.2009 г., важи с пълна сила и за този договор. От обстоятелството, че съставения на "КИИГ"-ЕООД ревизионен акт не съдържа подобни констатации, следва логичен извод, че такъв договор не е сключван, а представеният е съставен за целите на настоящето производство.

След като е стигнал до извод, че предвид липсата на доказателства за предаване на сумите по въпросните два договора за заем, по същество констатациите на ревизиращия екип за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК не са опровергани чрез надлежни доказателства, Административен съд – София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП"-гр. София юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер 3 334, 22 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,