Решение № 3270 от 6.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12860/2018 г.

Решение № 3270 от 6.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12860/2018 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП и от Х. Кръстев от [населено място] срещу Решение № 5341 от 30.08.2018 г., постановено по адм. дело № 4284/2017 г. по описа на Административен съд – София град. В качеството си на касатор Директорът на Дирекция "ОДОП" – София обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която чрез изменение е отменен мълчаливо потвърдения от него Ревизионен акт /РА/ № Р-22002316001015-091-001/28.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП- София. Поддържа, че в тази му част решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства, не е обсъдил доводите и възраженията на страните и в резултат на това е достигнал до неаргументирания извод, че не е установена недобросъвестността на ревизирания. Сочи, че разликата между декларираното и действително установеното при ревизията по чл. 19, ал. 1 ДОПК съставлява укриване на обстоятелства от управителя на дружеството, което доказва неговата недобросъвестност. В подкрепа на тезата си за установеност на всички елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК, обуславящ ангажирането на отговорността на ревизирания, развива подробни доводи в жалбата, представя писмени доказателства и претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът Х. Кръстев, чрез процесуален представител, обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която чрез изменение е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22002316001015-091-001/28.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП- София. Поддържа, че в тази му част атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че решаващият състав не е обсъдил доводите му за нищожност на РА, както и, че необосновано не е кредитирал заключението по проведената единична СОцЕ. Намира, че с отчуждаване на процесния имот имуществото на задълженото лице не е намаляло до степен, че да не може да погаси публичните си задължения по ЗДДС. В тази връзка акцентира върху приходите на дружеството за 2012 г., декларирани в ГФО. Счита, че не е установен фактическият състав, регламентиран в чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажирането на отговорността му. В подкрепа на тезата си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение в атакуваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва основателността на съответната касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- София и неоснователност на касационната жалба на Х. Кръстев. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22002316001015-091-001/28.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП- София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който на основание чл. 19 ДОПК е ангажирана отговорността на Х. Кръстев, в качеството му на управител на "Анзор" ЕООД за задължения на дружеството по ЗДДС в размер на 833 554. 43 лв. и лихви за забава в размер на 322 918. 50 лв. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването на РА, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: През периода 23.09.2009 г. – 05.02.2014 г. управител на "Анзор" ЕООД е Х. Кръстев. За данъчни периоди м. 01.2009 г. - м. 04.2014 г. на търговското дружество е извършена ревизия, приключила с влязъл в сила РА № Р- 2210-1405243-091-001/06.04.2015 г., с който са му установени задължения по ЗДДС в размер на 1 050 199. 84 лв. и лихви – 306 915. 17 лв. В хода на това ревизионно производство дружеството не е представило изисканите му първични и вторични счетоводни документи, с оглед на което и по аргумент от чл. 71, т. 1 и т. 2 ЗДДС му е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Извършени са и насрещни проверки на част от доставчиците по изследваните фактури, въз основа на които е прието, че посочените доставки не са реално извършени. Съобразявайки тези констатации, в хода на процесната ревизия органите по приходите са счели, че управителят на дружеството е знаел или не е било възможно да не е знаел, че участва в привидни доставки, но въпреки това е декларирал в дневниците си за покупки фактури, по които доставките не са реални. По този начин дружеството е ползвало данъчен кредит и е намалило резултата за внасяне на ДДС за съответните данъчни периоди, респективно е осуетило събирането на дължимия ДДС. В обобщение са приели, че ревизираният укрил определени обстоятелства, с оглед на което са налице предпоставките за ангажиране на отговорността му по чл. 19, ал. 1 ДОПК за данъчни периоди м. 01.2010 г. до м. 02.2014 г. Наред с горното приходните органи са констатирали, че съгласно справка от агенцията по вписванията, на 16.05.2013 г. дружеството е извършило продажба на два поземлени имота, закупени от "Аника строй" ЕООД, чийто едноличен собственик е дъщеря на ревизирания. Имотите са продадени за сумата от 4 100 лв., като след извадка от статистически данни от сайтове за недвижими имоти ревизиращите са приели, че продажната цена, обявена в НА, е много по- ниска от пазарната. При така установеното органите по приходите са достигнали до извод, че Х. Кръстев недобросъвестно е отчуждил имущество на юридическото лице на цени, значително по- ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на дружеството е намаляло и по тази причина не са изплатени задължения за ДДС. Счели са, че несъбираемостта на задължението е причинена от невъзможността за ефективно провеждане на принудително изпълнение спрямо задълженото юридическо лице, обоснована с постъпилите 339 лв. от изпълнение върху банковите му сметки. Поради това са приели, че са налице условията по чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизирания. В хода на съдебното производство са проведени СОцЕ и повторна СОцЕ, заключението по втората от които е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според експертите, пазарната цена на продадените имоти възлиза на сумата от 68 300 лв. След анализ на събраните доказателства, твърденията и възраженията на страните, първоинстанционният съд е приел, че между тях не е спорно, че Х. Кръстев е бил управител на "Анзор" ЕООД през процесните данъчни периоди, както и, че дружеството има публични задължения, установени с влязъл в сила ревизионен акт. Безспорно е още, че тези задължения не са платени или погасени на друго основание към датата на издаване на обжалвания РА, както и, че ревизираният, в качеството му на управител на "Анзор" ЕООД, е извършил отчуждаване на имущество на дружеството през 2013 г. Съдът е приел, че спорът се концентрира върху наличието на субективния елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК и върху изискуемата се по чл. 19, ал. 2 ДОПК значителна отлика между цената, на която е отчуждено имуществото и пазарната цена. Досежно установеността на предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството, решаващият състав е преценил, че не са представени доказателства, че ревизираният е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, в резултат на което не са могли да бъдат събрани задължения за данъци. Този извод е обоснован с липсата на подпис на получател върху спорните фактури и непредставянето на подаваните от управителя месечни СД по ЗДДС. Съдът е посочил, че укриването представлява несъответствие между декларирано и действително състояние, но само ако е умишлено и именно умисълът на ревизирания не е установен. Поради това е приел, че липсва вторият елемент от фактическият състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК, с оглед на което незаконосъобразно е ангажирана отговорността на управителя на дружеството на това основание и с РА са му установени задължения по ЗДДС. Относно елементите от фактическия състав по чл. 19, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд подробно е обсъдил констатациите на експерта по първоначалната СОцЕ, в резултат на което е приел, че заключението не е съобразено с конкретни пазарни аналози. Решаващият състав е дал вяра на повторната СОцЕ, заключението по която е изготвено въз основа на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Съпоставяйки посочената от тях пазарна цена на имотите в размер на 68 300 лв. с посочената в НА сума от 4100 лв., съдът е счел, че имуществото е отчуждено на цени, които са значително по- ниски от пазарните. Съобразил е още, че публичният изпълнител е изчерпал всички действия по събиране на задълженията на "Анзор" ЕООД, както и наличието на причинно- следствена връзка между поведението на ревизирания и несъбираемостта на вземанията. При извод за установеност на всички предпоставки по чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството, съдът е приел, че до размера на намаленото имущество, възлизащ на сумата от 64 200 лв., законосъобразно с РА е ангажирана отговорността на Х. Кръстев. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Приложимата редакция на чл. 19, ал. 1 ДОПК – ДВ, бр. 105/2005 г., в сила от 01.01.2016 г. предвижда, че когато член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие на това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, той отговаря за несъбраното задължение. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, граматичният анализ на визираната норма сочи, че ангажирането на личната отговорност на управител на задължено юридическо лице изисква кумулативното наличие на елементите от регламентирания фактически състав: 1. лицето да има качеството на член на орган на управление на задължено лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения; 2. действие или бездействие на това лице, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон лицето има задължение да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. невъзможност за събиране на публичните вземания – данъци и задължителни осигурителни вноски и 4. причинно- следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни вноски. В случая, не е спорна установеността на първата предпоставка от горепосочения фактически състав, а извод за невъзможността за събиране на публичните вземания следва от ангажираните доказателства за образувано изпълнително дело спрямо имущество на дружеството и изчерпването на всички възможни действия по предварителното изпълнение без задължението да е събрано изцяло от задълженото лице. Спорни са наличието на втората и четвъртата предпоставка за ангажиране на отговорността на ревизирания по чл. 19, ал. 1 ДОПК, а именно: негови действия, изразяващи се в укриването на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и причинно- следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задълженията. Противно на приетото от първоинстанционния съд и въз основа на представените в касационното производство справки – декларации по ЗДДС на "Анзор" ЕООД за процесните данъчни периоди и заявления за подаване на документи по електрон път и ползване на електронните административни услуги, предоставяни от НАП с КЕП на упълномощено лице, настоящият състав намира, че разликата между декларираното в СД по надлежния ред и действително установеното при ревизията на дружеството представлява укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Управителят на "Анзор" ЕООД, като него представляващ, е бил длъжен да подаде СД по ЗДДС, в които вярно да отрази действително извършените и получените облагаеми доставки за съответните периоди. Независимо, че той е упълномощил Д. Симеонова да подава по електронен път декларациите по ЗДДС, то именно негова е отговорността за съответствието на декларираното с реално полученото. В качеството си на управител, ревизираният не може да не е формирал представи относно действителните и фиктивни доставки на дружеството, а от там и за реалните резултати за съответните данъчни периоди. Като е включил при определянето им фактури, които не отразяват реални доставки, той е укрил действителното положение. Същият е бил наясно със смисъла и значението на действията си, предвиждал е техните последици и е искал или допускал тяхното настъпване, поради което следва да се приеме, че укриването е умишлено. Налице е и причинна връзка между укритите от управителя данни и неудовлетвореното вземане, което наред с установената по делото невъзможност на органите по приходите да съберат публичните задължения сочи към кумулативна даденост на всички елементи за ангажирането на отговорността на ревизирания по чл. 19, ал. 1 ДОПК /така и Решение № 890/27.01.2016 г. по адм. дело № 1734/2015 г. по описа на ВАС, Първо отделение/. Като е приел обратното и е отменил РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Вместо него, настоящата инстанция следва да постанови друг съдебен акт по изяснения от фактическа страна спор, с който жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. По жалбата на Х. Кръстев: Несподелима е тезата на касатора, че с необсъждането на възраженията му за нищожност на РА първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като този пропуск не е рефлектирал върху правилността на крайната воля за законосъобразност на РА в частта, с която е ангажирана отговорността на ревизирания по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Съгласно приетото от ОСС, I и II колегия на ВАС Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г., при "сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК не е необходима конкретизацията на длъжностното качество на органите, издали РА. Ако има такава конкретизация, то тя се отнася единствено и само по отношение на лицата от ревизиращия екип, определени със заповедта по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, но не и по отношение на лицето, възложило ревизията, за което има единствено изискване да е орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗНАП." По аргумент от чл. 130, ал. 2 ЗСВ посоченото тълкувателно решение е задължително за органите на съдебната власт, включително и за касационната инстанция, с оглед на което следва да се приеме, че е ирелевантно дали към датите на издаване на процесните ЗВР, ЗИЗВР и РА длъжностното лице Т. Недялкова е заемала длъжността "главен инспектор по приходите" или "началник -. сектор". Определящо е, че тя е притежавала качеството на орган по приходите и е осъществявала функциите му, както и, че е персонално оправомощена със Заповед № РД- 01-1332/22.10.2015 г. и Заповед № РД- 01-369/30.03.2016 г. по реда на чл. 112, ал. 1, т. 1 ДОПК от Териториалния директор с персоналната компетентност да възлага ревизии, а от там и да издава РА. Поради това обосновано първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от материално и персонално компетентни органи, с оглед на което е действителен. Неоснователен е доводът за неустановеност на кумулативно предвидените в чл. 19, ал. 2 ДОПК предпоставки за ангажиране на отговорността на ревизирания за извършеното разпоредително действие по отчуждаване на имущество на дружеството по цени, значително по- ниско от пазарните. Съобразявайки приложеният от повторната СОцЕ оценителен метод, ведно с останалите доказателства по делото, първоинстаницонният съд обосновано е кредитирал заключението на тримата експерти. Техните изводи не се опровергават от представените от ревизирания нотариални актове, тъй като нито един от тях не обективира сравнима по време и място сделка по продажба на сходен недвижим имот. Посочената от вещите лица пазарна стойност на продадените имоти значително се отличава от сумата от 4100 лв., с оглед на което обосновано съдът е приел, че ревизираният съзнателно е участвал в сделка, за която е знаел, че ще донесе вреда на представляваното от него дружество. Вследствие на това разпореждане имуществото на дружеството е намаляло и е осуетена възможността за събиране на задълженията му чрез провеждане на ефективно принудително изпълнение спрямо "Андзор" ЕООД. Последното заключение не се разколебава от данните в ГФО за 2012 г., тъй като те са неотносими по време към данъчния период на разпоредителната сделка. Отделно от това, всяко отчуждаване на права, включени в патримониума на търговеца, намалява неговото имущество, а доколко това намаление води до невъзможност за събиране на задълженията за данъци се преценява към момента на ангажирането на отговорността на управителя на дружеството, респективно- към момента на издаване на РА. Ето защо, като е приел, че в тази му част РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "ОДОП" следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи съответно на сумите от 11 998. 21 лв. и 12 999. 42 лв., или общо в размер на 24 997. 63 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение