Решение № 4245 от 2.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11182/2017 г.

Решение № 4245 от 2.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11182/2017 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс/АПК/, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс/ ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 1447/9.08.2017 г. по адм. д. № 2958/2016 г. на Административен съд П..

С касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП е обжалвано решението в частта, с която е отменен частично РА № Р-09-1401887-091-01 от 26.11.2014 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП П., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-16000914066389-003-01 от 12.12.2014 г., потвърдени с Решение № 141 от 23.02.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П., в частта, в която на А. А. Й., с ЕТ "А. - А. Й.", са определени допълнително задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2009 г. до 31.03.2013 г. за размера над 1707,09 лв. и съответни лихви за просрочие за размера над 844,86 лв.. Данъчния директор обжалва решението и в частта, с която в тежест на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. са определени разноски в размер на 3 736,95 лв. Изложени са доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението в обжалваната отменителна част и за правилност в отхвърлителната част. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение по делото в размер на 2 794 лв. за всяка инстанция, както и 820 лв. - разноски за заплатен депозит по назначена съдебно-графологична експертиза.

С касационна жалба на А. А. Й., с ЕТ "А. - А. Й.", е обжалвано съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу процесния РА по изложени съображения за нищожност на РА и РАПРА. При условията на евентуалност, излага общи възражения за неправилност на решението в частта на осъществените доставки към РЛ, които не са счетоводно отразени при последния, като е залегнал единствено на мотиви свързани с полагането на подписи върху процесните фактури. В останалата част касатора не е изложил никакви възражения. Желае решението да бъде отменено в отхвърлителната част и да бъде постановено друго решение по същество, с което да се отмени РА в обжалваната част. Претендира разноски за двете съдебни производства.

Като ответници по касационните жалби, всеки от касаторите оспорва касационната жалба на другия и моли решението да бъде оставено в сила в съответната част.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба на А. А. Й., с ЕТ "А. - А. Й." и за основателност на тази, подадена от данъчния директор.

И двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими.

Разгледани по същество, касационните жалби са неоснователни.

Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, поправен с РАПРА, потвърдени с решение на ДД "ОДОП", с които на ЕТ "А. - А. Й." са установени задължения по ЗДДС в размер на 21313.42 лв. и лихви - 8575.44 лв.; по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., в размер на 9996.84 лв. и лихви 3944.70 лв.; по чл. 42/49 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. в размер на 1054.32 лв. и лихви 256.84 лв., както и допълнително установените задължения за ЗОВ - за ДОО, за ДЗПО и за ЗО.

С първоначално решение № 445/29.02.2016 г., постановено по административно дело № 813/2015 г. по описа на Административен съд - П. РА е отменен в частта на определените здравноосигурителни вноски за 2009 г. и 2010 г., а в останалата част жалбата на едноличния търговец е отхвърлена, респективно РА е потвърден като законосъобразен.

В производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение, с решение № 13669/14.12.2016 г. по адм. д. № 4888/2016 г. е отменил решението в частта касателно допълнително установените задължения по ЗДДС; по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г.; по чл. 42/49 ДДФЛ за 2011 г. и 2012 г., както и допълнително установените задължения за ЗОВ, ДОО, ЗО и ДЗПО за 2011 и 2012 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд в тази част с дадени задължителни указания.

В останалата обжалвана част, с която РА е отменен относно определените здравноосигурителни вноски за 2009 г. и 2010 г., решението е оставено в сила.

При новото разглеждане на делото, Пловдивският административен съд съобразявайки задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени от ВАС, във връзка с възражението за нищожност на РА е събрал и анализирал представените удостоверения за квалифициран електронен подпис на органите по приходите, издали процесните РД, РА и РА за поправка на РА, събрани са гласни доказателства - свидетелски показания и заключение по назначена съдебно-техническа експертиза, свързани с оспорване на фактурите, които не съдържат подпис на получател.

Във връзка с възражението за нищожност на РА съдът е констатирал, че актовете са връчени на хартиен носител на ревизираното лице, върху които липсва положен подпис, тъй като са с квалифициран електронен подпис на издателите на актовете, при което ако бъдат положени такива при електронно подписан документ, биха се получили на практика два различни документа, подписани по различен начин. Съдът е счел, че възраженията на РЛ за нищожност на РА са неоснователни. Съдът като е съобразил всички представени доказателства и доказателствени средства и изпълнявайки указанията дадени от касационния състав е приел, че ревизионният доклад, ревизионният акт и ревизионния акт за поправка на същия са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите, като същите са съставени и в предвидената за това форма. Поради това е счел, че оспореният РА е валиден, които изводи се споделят от касационната инстанция.

След установяване валидността на атакуваните актове, съдът е преминал към възраженията по съществото на спора и е отменил РА в частите, относно:

• ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2009 г. до 31.03.2013 г. за размера над 1707,09 лв. и съответни лихви за просрочие за размера над 844,86 лв.;

• ЗДДФЛ, данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. общо за размера над 8044,90 лв. и съответни лихви за просрочие за размера над 3402,88 лв.;

• за допълнително установени задължения за осигурителни вноски за ДОО за самоосигуряващите се лица за 2011 г. за размера над 2 495,59 лв. и съответни лихви за просрочие за размера над 631,11 лв. и за ЗО за размера над 1 121,63 лв. и съответни лихви за просрочие за размера над 283,64 лв. и за 2012 г. ДОО за размера над 1 205,05 лв. и лихва за просрочие за размера над 304,74 лв. и 30 за размера над 541,60 лв. и лихва за просрочие за размера над 136,96 лв.;

В останалата обжалвана част е отхвърлил жалбата срещу РА.

Решението е правилно.

Съдът правилно, въз основа на представените доказателства е приел РД, РА и РАПРА за валидни, предвид обстоятелството, че същите представляват електронни документи, подписани от лица с квалифицирани електронни подписи. Настоящата инстанция напълно споделя изводите на първоинстанционния съд за валидността на атакувания РА, предвид което неоснователно се явява основното възражение на касатора А. А. Й., с ЕТ "А. - А. Й." за нищожност на РА.

ЕТ "А.- А. Й." е осъществявал дейност по търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с хранителни продукти, напитки и тютюневи изделия. Дейността е упражнявана в обект "магазин за хранителни стоки" и "маса - плодове и зеленчуци", находящи се в гр. К., ул. "Р." №... с регистрирани два броя ЕКАФП.

При извършена ревизия е установено, че по фактури, издадени от "К." ЕООД, "К. О." ЕООД, "И." ООД, "М.-73" ООД, "Т.-2010" ЕООД, "Т. т. п." ООД, "С." ЕООД, "Т. л. г. П." ООД, "К." ЕООД, "А. Б." ООД, "Ф." ООД, "Т." ЕООД, ЕТ "П.- Р. П.", "В." ЕООД, ЕТ "М. М.-50", посочени в РД, липсва отразяване в счетоводните регистри на едноличния търговец. При извършени насрещни проверки на доставчиците, всеки доставчик или негов представител е дал писмени обяснения, като са представени процесните фактури, по част от които са представени пътни листове или стокови разписки, данни за налични собствени превозни средства, с които са осъществявали доставките към РЛ, както и данни за назначени лица на трудови договори при доставчиците. Фактурите издадени от "М.-73" ЕООД, "К. О." ЕООД, "Т.-2010" ЕООД, ЕТ "М. М. - 50", "Т." ЕООД и "В." ЕООД съдържат подпис на получател, а фактурите издадени от останалите дружества - не съдържат такъв. Ревизиращите органи са обосновали изводи, че подписът на получател във фактурата не е задължителен елемент, а и при изследване и проверка на осчетоводени от търговеца фактури, издадени от същите доставчици, също са налични такива без подпис на получател.

Тези данни са обосновали предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ДОПК и е определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, на която база са установени процесните задължения. В хода на съдебното производство оспорващия търговец е поддържал възражение, че фактурите не отразяват реални доставки на стоки, направено оспорване по реда на чл. 193 ГПК, с конкретно посочване на оспорените фактури. Поискани са и са назначени от съда съдебно-счетоводна и съдебно-графическа експертизи, като към вещото лице по последната, по зададени допълнителни въпроси от данъчния директор, е изготвено и допълнително заключение.

Вещото лице по назначената от съда по искане на жалбоподателя съдебно-графическа експертиза със задача да установи дали подписът е на управителя на РЛ е дало отрицателен отговор, след което по искане на данъчния директор като ответник в производството е назначена допълнителна СГЕ, която да даде отговор на въпроса дали положените подписи са на лица назначени при РЛ. Заключението по така зададените въпроси е сочило, че положените във фактурите подписи са на служители на ревизирания търговец. Така мотивиран с установеното наличие на подписи, върху спорните фактури, съдът е намерил доставките за реално осъществени към едноличния търговец. Правилно съдът е отхвърлил жалбата на ЕТ "А.- А. Й." в тази й част.

В настоящото производство касаторът А. А. Й., с ЕТ "А. - А. Й.", е изложил възражения за подписите, положени във фактурите, които касационната инстанция намира за неоснователни. Действително наличието на подпис не е съществен реквизит на фактурата, но при полагането на такива именно от лица, работещи при едноличния търговец, води единствено на извода за получени доставки от последния. С подписването на частния документ страните се съгласяват, респективно фактурата носи характера на приемо-предавателни документ, още повече, при условията на разносна търговия. Предвид изложеното настоящата инстанция споделя мотивите на първоинстанционното решение в тази му част и намира решението за правилно и обосновано, а подадената касационна жалба от А. А. Й., с ЕТ "А. - А. Й." за неоснователна и в тази й част.

По отношение на останалите процесни фактури, счетени като неосчетоводени от РЛ, съдът е изследвал всички доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и е приел, че не са лице достатъчно данни за да се стигне до извода за реално осъществени доставки именно от дружествата, издатели на фактурите към РЛ. В хода на ревизията е посочено, че от всеки един от доставчиците са издавани фактури, част от които са дали отражение в счетоводството на ЕТ "А.- А. Й.". За останалата част обаче, приети като не отразени в счетоводство на РЛ, органите по приходите не са мотивирали до достатъчна степен основанието за начисляване на данък по ЗДДС, не са налице достатъчно доказателства водещи на извода за прехвърляне собствеността на предмета на доставките към РЛ. От болшинството от доставчиците са представени единствено процесните фактури, без каквито и да било съпътстващи документи. Нито една от фактурите не е подписана от управителя или служители на едноличния търговец. Както бе посочено и по-горе действително липсата на подпис за получател само по себе си не е обстоятелство изключващо осъществяването на сделките, тъй като в чл. 7, ал. 1 ЗСч не съществува изискване за посочване на такива данни за получателя по доставката. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. За целите на данъчното облагане при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано. Следва да бъде съобразено, че от доставчиците "А. Б." ООД, "К." ЕООД, "И." ООД, "Т. Т. П." ООД, "К." ЕООД, ЕТ "П.-Р. П.", "Т. л. г." ООД, "Ф." ЕООД и "С." ЕООД, не са представени никакви писмени документи за извършено разплащане по доставките по банков път или в брой. Фактурите представени от дружествата "Ф." ЕООД и "С." ЕООД са с гриф "оригинал", това обстоятелство води на извода за непредаване на счетоводния документ на получателя по него, което от своя страна препятства възможността на РЛ да осчетоводи същите. Доставките твърдени като осъществени от горепосочените дружества към РЛ не се доказват от съпътстващите ги доказателства.

Наличието само на издадени фактури и счетоводна отчетност при част от процесните доставчици не са достатъчни за доказване на доставки, чиято реалност е оспорена от ревизираното лице.

Правилно е разпределена от съда и тежестта на доказване, прилежаща на органа по приходите. Конкретни данни по отношение на мястото, начина и лицата, между които се сочи да са предадени и приети процесните стоки, не са констатирани нито в ревизионното, нито в съдебното производството. Последното води на извода за липса на реално осъществена доставка на стоки от вида на фактурираните от "А. Б." ООД, "К." ЕООД, "И." ООД, "Т. Т. П." ООД, "К." ЕООД, ЕТ "П.-Р. П.", "Т. л. г." ООД, "Ф." ЕООД и "С." ЕООД доставки на стоки. Като е достигнал до същия извод съдът е постановил правилно решение в тази му част.

В останалата отменителна част решението не е обжалвано от данъчната администрация, предвид което същото е влязло в сила.

По отношение на частта на решението, с която жалбата на лицето е отхвърлена, а именно: относно данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. общо в размер общо на 8044,90 лв. и съответни лихви за просрочие в размер 3402,88 лв., данък върху дохода по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. в размер на 1054,32 лв. и лихви 256,84 лв., както относно лихви върху невнесени в срок вноски по ДЗПО - УФП за осигурител за 2011-2012 г. в размер на 246,15 лв., възражения от касатора А. А. Й., с ЕТ "А. - А. Й." не са излагани. Възраженията на жалбоподателя пред първоинстанционния съд са изследвани подробно и обосновано са счетени от съда за законосъобразно определени при ревизията. Поради липсата на доводи и възражения в касационната жалба на ЕТ "А. - А. Й." относно така установените задължения, инстанционният контрол се осъществява по чл. 218, ал. 2 АПК и настоящата инстанция намира, че решението е постановено в съответствие с материалния закон и в тази му част, като счита същото за правилно и подробно мотивирано.

По изложените съображения решението следва да се остави в сила в обжалваните му части.

С оглед резултата по делото, в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение като ответник по касационната жалба на търговеца, определено съобразно материалния интерес и нормата на чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер от 500 лева за представено писмено становище (отговор) пред касационната инстанция, без явяване. Н. А. А. Йочков, с ЕТ "А. - А. Й." като ответник по касационната жалбата на данъчната дирекция разноски се следват, но такива не се дължат, предвид липсата на данни за сторени такива.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК Върховният административен съд, първо отделение,