Решение № 4340 от 14.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10/2020 г.

Решение № 4340 от 14.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10/2020 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "ЮНИОН ПАРТС" ЕООД, ЕИК 204387105, гр. София, представлявано от управителя В. Иванов, против Решение № 5788 от 07.10.2019 г., постановено по адм. д. № 6069 по описа за 2019 г. на Административен съд – София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р- 22221718002994-091- 001/17.12.2018 г., издаден от Г. Мирчев, началник сектор, възложил ревизията и А. Николова - главен инспектор по приходите - ръководител, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, потвърден с Решение № 397/07.03.2019 г., поправено с Решение за поправка за ОФГ № 482/21.03.2019 г., в частта, с която са установени задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 226234 лв. по фактури, издадени от "ФАЙН ХОУМ" ЕООД, "ОБРАЗОВАНИЕ БГ" ЕООД, "РОС ИНВЕСТ 1" ЕООД ведно с начислените лихви в размер на 16550, 18 лв. С решението "ЮНИОН ПАРТС" ЕООД е осъдено да заплати в полза на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП - гр. София разноски в размер на 4957, 84 лв. В голямата си част касационната жалба преповтаря оплакванията в първоинстанционната жалба срещу ревизионния акт, но в същото време се релевират и отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са доводи, че в решението липсва анализ от съда на събраните по делото доказателства и игнорирането им при крайния му извод, без да се вземе предвид, че всички те обосновават наличието на реално осъществена доставка. Касаторът счита, че реалността на доставките е доказана по делото. Претендира отмяна на обжалваното решение и РА. В открито съдебно заседание проведено на 29.01.2020 г. от жалбоподателят са представени доказателства, приети от съда, като излага доводи за непълнота на административната преписка. Ответникът – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юриск. Минкова изразява становище за правилност на обжалваното решение, по съображения за обосновани фактически изводи за недоказване на реалното осъществяване на процесните доставки. Изразява становище, че представените нови доказателства нямат отношение към спора и не са от съществено значение за решаване на делото. Претендира юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество за неоснователна поради следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № Р-22221718002994-091-001/17.12.2018 г., издаден от Г. Мирчев, началник сектор, възложил ревизията и А. Николова - главен инспектор по приходите - ръководител, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, потвърден с Решение № 397/07.03.2019 г., поправено с Решение за поправка за ОФГ № 482/21.03.2019 г., в частта, с която на "ЮНИОН ПАРТС" ЕООД са установени задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 226234 лв., издадени от "ФАЙН ХОУМ" ЕООД, "ОБРАЗОВАНИЕ БГ" ЕООД, "РОС ИНВЕСТ 1" ЕООД ведно с начислените лихви в размер на 16550, 18 лв. При ревизията е установено, че "ЮНИОН ПАРТС" ЕООД е издател на фактури към "РИВ КОМЕРС" ЕООД и поради липсата на реални доставки с РА е коригирана данъчната основа, която е определена на 0, 00 лв. и съгласно чл. 85 начисления данък е приет за дължим. За да отхвърли жалбата против РА, в частта потвърдена от горестоящия административен орган, административният съд е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност, които се свеждат до неустановяване на основната предпоставка за възникване на право на данъчен кредит за ревизираното лице, а именно наличието на осъществени доставки. Според него от страна на жалбоподателя в първоинстанционното производство не е проведено пълно доказване на фактическия състав на правото на данъчен кредит, касаещо осъществяването на доставките. Първоинстанционният съд е изложил конкретни мотиви за всеки доставчик по отделно: По отношение на издадените от ревизираното лице фактури с получател "РИВ КОМЕРС" ЕООД с предмет "софтуерни услуги", съдът е приел, че параметрите на същите не са пояснени от ревизираното дружество, тъй като не са представени договори, протоколи за изпълнение, както и други доказателства за тяхно реално изпълнение. Според съда, не се установява "ЮНИОН ПАРТС" ЕООД да разполага с кадри и техника, позволяващи му да изпълни твърде общо обозначените услуги. Съдът е изложил, че осъществяването на софтуерни услуги предполага извършване на конкретни действия, чието съдържание, време, местоизпълнение, физически лица, с чиито усилия се обективират и правната им връзка с доставчика, не са пояснени. В заключение е прието, че от ревизираното лице не са представени доказателства обосноваващи извода за реалност на доставките. Прието е, че заключението на приходните органи за дължимост на ДДС по издадените от "ЮНИОН ПАРТС" ЕООД фактури за доставка на софтуерни услуги съобразно чл. 85 ЗДДС е останало необорено. Дружеството "ФАЙН ХОУМ" ЕООД са издадени фактури с получател ревизираното лице, 3 от които № 5800100024/20.01.2018 г., № 5800100027/12.02.2018 г. и № 5800100025/22.02.2018 г., са с предмет "предоставяне на достъп до телекомуникационни мрежи". Към тях са приложени протоколи за изпълнение на услугата, но през данъчен период м. 04.2018 г. са издадени кредитни известия № 30, 32 и 33. Прието е, че с издаването на кредитните известия, ревизираното лице признава, че услугите не са осъществени. Според съда, аналогично, както при доставките в полза на "РИВ КОМЕРС" ЕООД, не са конкретизирани параметрите на услугите, какво представляват мрежите, кой е титуляр на правото да ги експлоатира, какво е времетраенето на предоставения достъп, как е формирана цената на услугата. Съдът е обсъдил услугите, уговорени в представените договори от 03.01.2018 г., 05.01.2018 г. и 10.01.2018 г., като е отбелязал, че същите са с еднакво съдържание /само в последния договор е налице количествен критерий/. Административният съд е съобразил значителната цена на услугите, като е приел, че не става ясно тяхното съдържание, за да може да се проследи изпълнението им - становища, доклади в писмен или дигитален вид във формат, предвидени в самите договори. Според съда основателно решаващият орган е акцентирал върху неустановеността на фактическия изпълнител на услугите и неговата професионална компетентност, като е посочил, че при доставчика по трудов договор са назначени служители на длъжност "оператор строителство и експлоатация на съобщителни системи в дейност "Производство на мебели за офиси и магазини" и "далекосъобщителна дейност по безжичен път". Решаващия състав се е позовал на решения на СЕС по дело С-151/13 Le Rayon d'Or и С-653/11. Съдът е изложил, че въпреки изричните указания дадени с разпореждане от 21.06.2019 г., жалбоподателят не е ангажирал доказателства обосноваващи извода за реалност на доставките. Относно "ОБРАЗОВАНИЕ БГ" ЕООД при ревизията е установено, че в полза на ревизираното дружество са издадени 2 бр. фактури с предмет "консумативи за ремонт и дооборудване на автомобили" през м. 01.2018 г. и през м. 05.2018 г. Първата фактура касае 14 бр. автомобила с единична цена на услугата 45100 лв., а втората - 7 бр. Установено е още, че се касае за преоборудване, обусловено от специално предназначение на автомобилите. Относно констатациите на ревизиращите, че между страните е сключен договор с дата 15.12.2017 г., в чиято титулна част, при индивидуализирани на страните е посочено, че и "ОБРАЗОВАНИЕ БГ" ЕООД и "ЮНИОН ПАРТС" ЕООД са изпълнители, съдът е приел, че се касае за очевидна фактическа грешка, а изпълнителят е "ОБРАЗОВАНИЕ БГ' ЕООД, което е и издател на цитираната фактура. Съдът е посочил, че жалбоподателят не е оспорил обстоятелството, че доставчикът не разполага с кадри за изпълнение на услугата и е защитавал тезата, че е ползван подизпълнителят "ФАЙН ХОУМ" ЕООД, но без да конкретизира с колко работници е разполагало същото през периода на изпълнение на услугите. Съдът е отбелязал, че към фактура № 5800100026/30.01.2018 г. са приложени и фактури за материали, издадени от различни търговци, болшинството от които осъществяващи дейност в гр. Варна при твърдение, че мястото на изпълнение на услугите е гр. Пазарджик, склад Тиксим Тойота на Рено - Нисан България и производствена база в гр. Варна. Според съда, стойността на тези фактури за материали е пренебрежимо ниска спрямо цената на услугата труд. Съдът е възприел извода, че фактурираните услуги се характеризират със специфика, която е по силите само на подготвени кадри, но данни за такива по делото не са посочени. Изложено е още, че не е ясно какви компоненти формират значителната стойност на услугата ремонт и оборудване. Възприет е извода за липса на реални доставки на услуги от този доставчик. По отношение на фактурите издадени от доставчикът "РОС ИНВЕСТ 1" ЕООД, първоинстанционният съд е акцентирал на обстоятелството, че в нито един стадии от процеса жалбоподателят не е заявил в какво се изразяват фактурираните софтуерните услуги. Съдът е посочил още, че доставчикът е разполагал в периодите на издаване на фактурите м. 02, м. 05, м. 06.2018 г. с двама служителя на длъжност "заварчик". Прието е, че при липса на договор, конкретизиращ задълженията на доставчика, неустановимо е съдържанието на услугата, за която е издадена фактура, като се препятства и преценката дали същата пряко касае дейността на получателя по фактурата. Прието е, че не е ясна професионалната квалификация на Р. Чалъкова, която декларира, че тя и "наети по граждански и трудов договор лица" са изпълнили услугите. В заключение е прието, че спрямо този доставчик не се установява фактически състав по чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1 ЗДДС. С тези мотиви решаващия състав е приел, че РА в частта, потвърдена от горестоящия административен орган, с която са установени задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 226234 лв. по фактури, издадени от "ФАЙН ХОУМ" ЕООД, "ОБРАЗОВАНИЕ БГ" ЕООД, "РОС ИНВЕСТ 1" ЕООД и лихви за забава в размер 16550, 18 лв. е законосъобразен. Така постановеното решение е правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, първо отделение. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Законосъобразен е изводът на АССГ, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно образувано ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съставен е Ревизионен доклад със съдържанието по чл. 117, ал. 2 ДОПК. РА е издаден в предвидената в чл. 120 ДОПК форма. Неоснователни са оплакванията на касатора за допуснато нарушение на чл. 85 от ЗДДС при преценката за дължимост на начисления от "ЮНИОН ПАРТС" ЕООД данък по издадените от дружеството фактури към "РИВ КОМЕРС" ЕООД. Съгласно тълкуването на чл. 203 от Директива 112/2006/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, дадено в решение на Съда на ЕС от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 ДДС, според което данъкът се дължи от начислилото го във фактурата лице, (т. е. от доставчика по чл. 11, ал. 1 от ЗДДС), независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Цитираната норма от правото на ЕС е идентична по съдържание нормата от националния закон - чл. 85 от ЗДДС. В тази връзка следва да се отбележи, че неправилно административния съд е обсъдил наличието на реални доставки от жалбоподателя към "РИВ КОМЕРС" ЕООД, но това обстоятелство не променя крайния извод на съда. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит, настоящият съдебен състав споделя фактическите установявания и правни изводи на първоинстанционния съд, че от представените доказателства по делото не се доказва реално осъществени облагаеми доставки на услуги. Обосновано съдът е приел жалбата за неоснователна, предвид липсата на ангажирани надлежни доказателства от ревизираното дружество по време на ревизионното и съдебното производство, които да установяват по несъмнен начин реалността на процесните доставки от "ФАЙН ХОУМ" ЕООД, "ОБРАЗОВАНИЕ БГ" ЕООД, "РОС ИНВЕСТ 1" ЕООД на услуги, по чиито фактури е отказан претендираният данъчен кредит за процесните данъчни периоди. За установяване реалността на доставките от "ФАЙН ХОУМ" ЕООД в ревизионното производство са извършени две насрещни проверки с надлежно връчени ИПДПОЗЛ на електронен адрес, при които от дружеството не са били представени изисканите документи. При ревизията е установено още, че дружеството има задължения в особено големи размери и е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 17.05.2018 г. по инициатива на данъчен орган. От ревизираното лице са представени фактури от този доставчик, три договора и приемо-предавателни протоколи, които подробно са обсъдени при ревизията и от първоинстанционния съд, релевираните оплаквания в касационна жалба, че същите не са взети предвид са неоснователи. Правилен и обоснован е изводът на първоинстанциония съд за липса на реалност на доставките по процесните фактури, предметът на същите е твърде общ и не може да бъде индивидуализиран, не се установява как е калкулирана цената на услугите и техните елементи - материали, труд и др. От представеният договор от 03.01.2018 г., по силата на който "ФАЙН ХОУМ" ЕООД поема задължението да извърши "Проучване за осъществяване, остойностяване на проект и подготовка на технически документи по Техническа спецификация - Приложение № 1". Приложение № 1 не е представено по делото, в резултат на това, не може да се установи точния предмет на сделката. В чл. 2 от договора е уговорено, че изпълнителят трябва да извърши преглед на съществуващите документи, включително общински и национални планове и стратегии, приложими добри практики и всички други документи, необходими за осъществяване на проектите по Техническа спецификация - Приложение № 1; трябва да разработи необходимите отчети, доклади, становища, технически документи и технически предложения по Приложение № 1. С цената на услугата 45770 лв. без ДДС. Не са представени доказателства в тази връзка, липсват отчети, доклади, становища, които са уговорени в договора. Според втория договор, сключен между двете страни на 05.01.2018 г. изпълнителят поел идентични задължения съгласно Приложение № 1, каквото не е представено. Цената на услугата е 66530 лв. без ДДС. Третият договор, сключен между ревизираното дружество и "ФАЙН ХОУМ" ЕООД от 10.01.2018 г. със същия предмет, като останалите два, но с уточнението, че подготовката на технически документи - 10 бр. Цената на услугата е 561500 лв. Представените приемо-предавателни протоколи са твърде общи от тях не се установява, какъв е точно видът на извършените услуги и какви реално са по обем. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че с извършените през м. 04.2018 г. корекции, отчетени с кредитни известия към фактури за "наем на мрежи" и "проучване за осъществяване на проект" е декларирано от доставчика, че по фактури № 5800100024/20.01.2018 г., № 5800100027/12.02.2018 г. и № 5800100025/22.02.2018 г. и приложените към тях протоколи сделките не са изпълнени. По доставките от "ОБРАЗОВАНИЕ БГ" ЕООД с предмет "консумативи за ремонт и дооборудване на автомобили". Установено е, че една от фактурите е във връзка с 14 бр. автомобила, като единичната цена на услугата е 45100 лв., а другата за 7 бр. автомобили. Не са представени съпътстващи извършването на услугите документи. От фактурите и от представения договор между страните по сделката не става ясно в какво се състои до оборудването, не е налице конкретизация на извършваните услуги. В чл. 18, т. 3 от Договора от 05.05.2018 г. е уговорено, че изпълнителят е длъжен да изготви окончателен доклад преди края на срока на договора. Такъв доклад не е представен по делото, което също е индиция за липса на реални доставки. Няма данни за лицата които са извършили уговореният голям обем работа по до оборудването на автомобилите, липсват данни и за професионалната им квалификация за извършването на такъв вид специфична дейност. Неоснователно и без подкрепа в доказателства, касаторът твърди, че автомобилите служат за нуждите на МВР и обикалят ежедневно улиците на София. В тази връзка следва да се отбележи, че при твърдение за реални доставки на услуги с такова значение за гражданите и обществото, логично е наличието на голям по обем доказателствен материал, удостоверяващ изпълнението на услугите. Липсата на доказателства за действителното осъществяване на фактурираните доставки на стоки и услуги води до единствения законосъобразен извод за тяхната нереалност. По отношение на доставките с издател "РОС ИНВЕСТ 1" ЕООД с предмет "софтуерни услуги", "консултантски услуги", "оптимизация", не са представени договори, от които да е видно в какво се състоят конкретно посочените услуги. Във фактурите не е налице конкретизация, индивидуализация на предмета на извършените услуги. Не може да се установи как е формирана цената на същите. Липсата на доказателства за действителното осъществяване на фактурираните доставки на стоки и услуги води до единствения законосъобразен извод за тяхната нереалност. За да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо да се установи по безпротиворечив начин реалното изпълнение на доставките на стоки и/или услуги. Правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав, който включва и начисляването на ДДС по издадените от доставчика на получателя фактури, за което по делото не се спори, че е изпълнено. Липсата обаче на реално осъществена доставка, дори да са изпълнени всички останали законови изисквания, никога не води до възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово е задължението да притежава документи за реалното й осъществяване. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, както правилно е приел и първоинстанционния съд и то е длъжно да установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства за реалното осъществяване на фактурираните доставки. Не е достатъчно само притежаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на услуги, респ. установено плащане на стойността й, а следва по категоричен начин да се установи, че фактурираните услуги са действително осъществени. Следва да бъдат съобразени и разясненията на СЕС, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно приложимите процесуални и материално правни норми. Това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. Тъй като в случая не е доказано действителното извършване на фактурираните стопански операции, то законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че при липсата на реално осъществени доставки не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното дружество. Доколкото ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, то за тези факти са допустими множество и различни доказателства. Тези доказателства може да не изхождат от доставчика /съгласно установената съдебна практика, получателят не може да бъде държан отговорен за непредставяне на доказателства от неговия доставчик, свързани с реалното изпълнение на доставката/. Но за обективно осъществените факти, при които е следвало да участва и ревизираното лице, е нормално да са оставени следи в обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни документи, данъчно-задълженото лице следва да разполага и да ги ангажира за установяване на декларираните от него права. Нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика предполагат изпълнението и сключване на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които се поддържат постоянни или инцидентни търговски контакти, изградени на взаимно доверие и коректност. Неоснователно е твърдението на касатора релевирано в проведеното пред настоящата инстанция открито съдебно заседание на 29.01.2020 г., в което от управителя на ревизираното дружество В. Иванов са представени доказателства, приети от съда, за които същият твърди, че липсват по административната преписка. Следва да се отбележи, че това твърдение на Иванов не е релевирано в касационната жалба и е заявено за първи път в проведеното пред настоящата инстанция съдебно заседание. Същото е неоснователно. С разпореждане на съдия - докладчика за насрочване на делото (лист 217 от делото) и разпределението на доказателствената тежест в процеса пред АССГ, връчено лично на В. Иванов на 27.08.2019 г., е съобщено, че административната преписка по обжалвания РА е изпратена от ответника и е на разположение в АССГ на лицето, което може да се запознае с нея. С разпореждането е дадена възможност на жалбоподателя да изрази становище по преписката и доказателствата, в срок до съдебното заседание. Становище по преписката и съдържащите се в нея доказателства не е депозирано пред АССГ. Видно от протокол от проведено открито съдебно заседания пред АССГ на 24.09.2019 г. (лист 224 от делото), управителят на ревизираното дружество е заявил, че ще се ползва от доказателствата в административната преписка. Предвид забраната за нови фактически установявания по чл. 220 АПК касационното производство не може да служи за поправяне на пропуски и небрежност на страната при попълване на делото с доказателства. Тези доказателства са могли своевременно да бъдат представени пред първоинстанционния съд и не се касае за допуснато от съда съществено процесуално нарушение. По така изложените съображения решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължи юрисконсултско възнаграждение за процесуалното му представителство от юрисконсулт в касационната инстанция, в размера, определен съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно – 4953, 84 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение