Решение № 5903 от 17.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7383/2015 г.

Решение № 5903 от 17.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7383/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Деко Тех Мебел" ООД със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Димитър Търкаланов" № 20, ет. 2 срещу решение № 3065 от 04.05.2015 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 3109/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2101307075 от 15.11.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. София в частта, потвърдена с решение № 386 от 25.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки на услуги - получени реално от него и използвани в независимата му икономическа дейност. Поддържа, че съдът е постановил решението си при неправилно приложение на Директива 2006/112/ЕО, на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по обединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11, по дело С-18/13 и дело С-285/11. Оспорват се изводите на съда по приложението на ЗКПО. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Славка Станчева. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АССГ РА № 2101307075 от 15.11.2013 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, на касатора "Деко Тех Мебел" ООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за данъчни периоди м. 01, м. 02 и м. 03.2011 г., м. 04.2012 г. и м. 01.2013 г. в общ размер от 22 855.80 лв. със съответните лихви по фактури, издадени от "Искилиев" ЕООД, "В и В груп 2007" ЕООД, "В и В груп 5" ЕООД, "Енергосол" ЕООД и "Сити комерс България" ЕООС с предмет различни видове услуги. За данъчни периоди м. 12.2008 г., м. 03, м. 05, м. 06 и м. 08.2009 г., м. 03, м. 08 и м. 09.2010 г., м. 07, м. 08., м. 09 и м. 10.2011 г. и м. 05.2012 г. са начислени лихви за забава в размер на 1572.87 лв. В частта по ЗКПО разходите по спорните фактури не са признати на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО и са довели до допълнително установени задължения за корпоративен данък (КД) за 2011 г. (в частта за установен КД за 2009 г. и 2012 г. РА е отменен от ДДОДОП).

Органите по приходите са намерили, че единствените доказателства за изпълнени от "Искилиев" ЕООД и "Сити комерс България" ЕООД рекламни услуги са обясненията на управителя на двете дружества И. С. К., че работата е извършена лично от него, от дома, с преносим компютър, без да са съставени други документи, което е недостатъчно предвид необходимостта от данни за приемане на работата и предаване на резултата. За недостатъчни са приети доказателствата за изпълнени еднотипни транспортни услуги, товаро-разтоварни работи, свързани с доставка на мебели и събиране и изхвърляне на отпадъци от производствената база на лицето от доставчиците "В и В груп 2007" ЕООД и "Енергосол" ЕООД, двамата с управител Н. В. Й., свеждащи се до обяснения на управителя, без пътни листа, товарителници, документи за вложено гориво, за собственост или наем на едно и също превозно средство бус "Пежо Боксер" с рег. № СА 0977 СА, приемо-предавателни протоколи (ППП), при назначени при ревизираното лице между 6 и 9 работници и разполагаеми превозни средства: ван Шкода Берлинго, Опел Зафира, Бус 307, Форд Транзит и др. По отношение извозването на отпадъци е съобразен режима по Закона за управление на отпадъците (отм.). За всички доставчици е прието, че не притежават кадрови и материално-технически потенциал за извършване на услугите, поради което не са налице реални доставки като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че представените доказателства не установяват реални сделки по спорните фактури, излагайки конкретни съображения за всеки един от доставчиците. Намерил е, че представените пред съда доказателства са съставени за целите на процеса, тъй като не са представени нито в хода на ревизията, нито на вещото лице, изготвило съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Съобразил е обясненията на Н. Й., който изрично е заявил пред ревизорите, че не са съставени документи, а пред съда се представят товарителници, договори за наем на бус, граждански договори с лицата М. Г., Й. В. и К. Г. Изложени са допълнителни съображения, че без посочен адрес на доставяне на стоката, договорът за превоз, обективиран в товарителниците, е нищожен поради липса на предмет. Съдът е възприел приложимостта на режима по Закона за управление на отпадъците (отменен, но в сила към спорните периоди) към дейността по събиране и изхвърляне на отпадъци, за да я приеме за недоказана. Съобразено е, че вещото лице - счетоводител не е проверило счетоводствата на доставчиците и не е констатирало отчетени от тях приходи по спорните фактури. Като е съобразил наличието на сключени договори с общи клаузи, неконкретизиращи способа на изпълнение на уговорената услуга, неиндивидуализиращи услугите и липсата на доказателства за извършването им, съдът е формирал правен извод, че спорните фактури са издадени формално, с цел злоупотреба с право при позоваване на правото на приспадане и ревизираното лице не е могло да не знае това, което обуславя неправомерността на начисляването по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В частта по ЗКПО съдът е потвърдил наличието на основание по чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството с разходите по спорните фактури, които не отразяват реални стопански операции.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Касаторът възразява срещу отделни доводи на съда, обосновали извод за липса на реални доставки на услуги, но следва да се отбележи, че при решаващата си дейност съдът обосновано е направил съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото като правилно е съобразил липсата на обвързваща материална доказателствена сила на частните документи, каквито се съставят в търговските отношения, и задължението си по чл. 202 ГПК по повод ангажираната по делото ССЕ, изискващ обсъждането им във връзка с всички данни по делото.

Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат.

В търговските взаимоотношения се съставят частни документи по смисъла на чл. 180, ал. 1 ГПК, без обвързваща съда материална доказателствена сила. Липсата на оспорване от противната страна не следва да се тълкува в нейна вреда, тъй като оспорването по реда на чл. 193 ГПК е средство за преодоляване на обвързващата съда доказателствена сила на документа. При липса на такава, оспорване не се провежда и производство не следва да се открива, а частните документи се преценяват от съда съвкупно във връзка с всички други доказателства по делото. Мотивите на първостепенния съд по приложението на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС не са решаващи, за да обосноват неправилност на решението само на това основание. Съдът е извършил обоснована съвкупна преценка на всички доказателства по делото, като е взел предвид всички факти, които биха се оказали в някаква връзка със спорните правоотношения, при което е формирал правилни и законосъобразни правни изводи.

По отношение на доставчиците са установени идентични обстоятелства, които правилно са възприети от първостепенния съд като указание, че с действията си по съставяне и използване на документи (договори и фактури), които не отразяват реални стопански операции, ревизираното лице участва в данъчни измами и злоупотреби, което препятства признаване правото на приспадане на ДК. Обосновано от решаващия съд са съобразени общите за всички доставчици обстоятелства като типови договори с общи клаузи, неконкретизиращи вида и начина на изпълнение на услугата, пълната липса на доказателства за изпълнението й и за престиране на резултата от дейността в полза на получателя.

Част от процесните договори са сключени като абонаментни: напр. договор от 27.01.2010 г. с "Искилиев" ЕООД (името неправилно е изписано като "Искалиев") за месечна поддръжка на уеб сайт, договор от 08.01.2012 г. със "Сити комерс България" ЕООД за "интернет реклама" чрез публикуване на текстове, мнения и материали на сайта www. deko-tech. com, идентичните договори от 01.02.2011 г. с "В и В груп 2007" ЕООД и от 03.04.2012 г. с "Енергосол" ЕООД за транспортни, товаро-разтоварни дейности и събиране и изхвърляне на отпадъци. Правилно е тълкуването на решаващия съд, че предметът на договорите е неконкретизиран и не предоставя възможност, както да се установи естеството на договорената услуга, така и реалното й изпълнението. Съдържанието на договорите не съответства на даденото от СЕС задължително тълкуване на характера на абонаментните договори. В решение от 03.09.2015 г. по дело С-463/14 "Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани" ЕООД изрично се подчертава необходимостта националният съд да прецени съществуването и характера на спорните договори в контекста на понятието за реални доставки на услуги (т. 40), а именно: дали предварително определените вноски представляват насрещна престация за договорените услуги, дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация (т. 36 от решението), както и дали размерът на насрещната престация е определен предварително според добре установени критерии (т. 39 от решението). Всъщност това актуално тълкуване на понятието за доставка на услуги потвърждава разбирането на СЕС, че доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Фактът, че при абонаментните договори не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, не означава, че ревизираното лице не следва да докаже наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Във всички посочени договори не може да се установи действителната стойност на услугата, още по-малко по предварително установени критерии. Поради липсата на достатъчна индивидуализация на предмета на престациите не може да се установи и докаже наличието на пряка връзка между услуга и насрещна престация, както и изобщо - реалната размяна на престации.

Договорът от 11.01.2010 г. с "Искилиев" ЕООД с предмет рекламна интернет стратегия, включваща направата на интернет-сайт, дизайн и софтуер за онлайн актуализация на сайта, интернет маркетинг за избор на ключови думи за търсене и първоначална SЕО отпимизация също не съдържа конкретика, нито по предмет, нито по начин на определяне на договорната цена за отделните видове услуги.

Въпреки абонаментния характер на услугите (на която уговорка не съответства еднократното годишно плащане) е нелогично търговците да не установят форма на периодично отчитане, приемане и контрол на изпълнението. По идентичен начин в договорите липсва уговорка в тази насока, поради което първоначалните обяснения на управителите на дружествата: И. К. за "Искилиев" ЕООД и "Сити комерс България" ЕООД и Н. Й. за "В и В груп 2007" ЕООД и "Енергосол" ЕООД, са в насока, че не са подписвани приемо-предавателни протоколи (И. К.) или не са изготвяни допълнителни документи (Н. Й.). Обосновано в тази връзка първостепенният съд е отбелязал противоречието, че въпреки дадените обяснения в хода на ревизията, пред съда с допълнителни молби от 23.10.2014 г. и 11.02.2015 г. са представени множество допълнителни доказателства, съставени уж от страните по доставките във връзка с тяхното реално изпълнение - допълнителни договори за наем на транспортни средства и на работна ръка, товарителници, пътни листа и др. Опитът на лицето да обоснове представянето им с необходимостта от изготвяне на ССЕ е несполучлив, тъй като същите доказателства не са описани в експертизата. Същевременно са указание на трайното поведение на лицето по съставяне и използване на документи, които не отразяват реални стопански събития. Допълнително представените доказателства подробно са анализирани от първостепенния съд и правилно са преценени като недостатъчни да обосноват реалност на спорните доставки. Правилен е изводът на административния съд, че липсата на отбелязване в товарителниците на адрес на разтоварване разколебава доказателствената им стойност по отношение извършването на реален превоз и по никакъв начин не може да обвърже спорните доставки с фактурите за продадени от "Деко тех мебел" ООД стоки към трети лица.

Обоснован е изводът на съда, че само поради наличието на действащ сайт www. deko-tech. com не може да се приеме реалното му създаване, поддържане и публикуване на мнения и статии от конкретен доставчик, тъй като архивът му би следвало да съдържа информация за това, доказателства в каквато насока не са ангажирани от ревизираното дружество. Правилно съдът е отбелязал и липсата на доказателства за реално изпълнение на услугите по събиране и изхвърляне на отпадъци, по почистване и ръчно заравняване на терен. Наличието на закупен недвижим имот през 2006 г., както и наета производствена база, все още не доказват реално извършване на услуги по събиране и изхвърляне на отпадъци от конкретен доставчик.

Предметът на част от спорните фактури "рекламна стратегия", "интернет поддръжка и оптимизация", товаро-разтоварни работи, транспортни услуги, събиране и изхвърляне на отпадъци (без уточнение на период), "почистване и заравняване на терен" (без индивидуализация на имота) не отговаря на изискванията чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС, чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.) и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. Необходимото съдържание на фактурите е императивно уредено и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Това е допълнително основание по чл. 71, т. 1 ЗДДС да се откаже правото на ДК съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 4 от Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ОСС на ВАС.

Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

С оглед изложените съображения за липса на реални доставки на услуги по спорните фактури правилен и обоснован е изводът на първостепенния съд по приложението на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 ЗКПО. След като фактурите не отразяват реални стопански операции, то разходите по тях не са документално обосновани и не могат да участват при формиране на финансовия резултат. Неоснователна е претенция на касатора за съобразяване на отчетените от дружеството приходи предвид редакцията на нормата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО Д. в. бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.

По изложените съображения и като е достигнал до идентични правни изводи административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1417.71 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,