Решение № 5187 от 23.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11178/2020 г.

Решение № 5187 от 23.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11178/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна - практика" – гр. Варна, срещу Решение № 231/30.07.2020 г., постановено по адм. дело № 73/2020 г. по описа на Административен съд-Добрич, с който е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000817008112-091-001/10.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 243/18 от 19.12.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, с който на И. Б. от гр. Добрич са установени задължения по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в общ размер на 36 991 лв. и 4480, 38 лв. лихва за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита за неправилно становището на първостепенният съд, че нормата на чл. 29 а, ал. 1 ЗДДФЛ изисква "цялостния" доход от стопанска дейност като земеделски производител да се облага по един и същи ред, като правилно доходите на жалбоподателката са разделени и обложени по различен начин. В подкрепа на тезата се излага подробни доводи в касационните жалби и претендира отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба – И. Б. от гр. Добрич, чрез процесуалния представител адв. Ц. И., в писмена защита оспорва основателността на жалбата. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна. Касационната жалба е процесуално допустима. Разгледана по същество - е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е законосъобразността и обосноваността на РА № Р-03000817008112-091-001/10.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 243/18 от 19.12.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, с който на И. Б. от гр. Добрич са установени задължения по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в общ размер на 36 991 лв. и 4480, 38 лв. лихва за забава. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА, съдът е приел следното от фактическа и правна страна: И. Б. е регистрирана като земеделски производител и по ЗДДС. За 2016 г. физическото лице, регистрирано като земеделски производител, не е подало декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ, с оглед на което органите по приходите са приели, че облагаемият доход на ревизирания подлежи на облагане по общия ред на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. За 2016 г. са установени и отчетени от лицето постъпления от продажба на услуги в размер на 95 900 лева и постъпления в размер на 600 лева от продажба на стоки. Органите по приходите са приели, че тези приходи не са пряко свързани с дейността на И. Б. като земеделски стопанин, поради което са ги обложили по реда на чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ. Първостепенният съд е приел, че жалбоподателката не е доказала подаването на декларация по чл. 29а ЗДДФЛ в срока, до 31 декември 2015 г., с оглед на което законосъобразно органите по приходите са приложили реда по чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. Независимо от горното, АС - Добрич е достигнал до извода, че РА е незаконосъобразен, тъй като в противоречие с материалния закон е извършено облагане на една част от дохода на ревизираното лице за 2016 г. по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 и чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, а друга част по реда на чл. 28, ал. 1 и чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Според съда след като органите по приходите са установили, че декларация по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ не е подавана, то е следвало да ползват еднакъв подход при облагането доходите на жалбоподателката, а не да разделят приходите от дейността й като приходи от дейност на лице, което не е търговец и приходи на дейност на лице, действащо по търговски начин. Приел е, че неправилно с РА една част от дохода на РЛ е обложен по реда за облагане на едноличните търговци, а другата част от дохода й е обложен по реда за облагане на доход от стопанска дейност на физически лица, които не са търговци /чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ/. За основателно е прието възражението на жалбоподателкта, че и двете дейности са извършени от едно и също предприятие и, че както чл. 26 от ЗДДФЛ, така и чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ постановяват облагане на цялостния подход от стопанска дейност като земеделски производител. Настоящият касационен състав намира, че решението на АС- Добрич е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Съдът законосъобразно е приел, че съобразно действащата за периода 2016 г. уредба, съгласно изменението на чл. 29а от ЗДДФЛ /в сила от 01.01.2014 г. / отпада задължителното облагане на регистрираните по ЗДДС земеделски производители по реда за облагане на ЕТ и е дадена възможност на всички физически лица, регистрирани като земеделски производители да изберат доходите от тази стопанска дейност да се облагат с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, т. е. по реда за едноличните търговци. Според чл. 29а, ал. 4 вр. с параграф 11 от ПЗР към ЗИД на ЗДДФЛ изрично е предвидено, че регистрираните по ЗДДС лица също следва да упражнят избор чрез подаване на декларация в определен срок. Тази декларация е особен вид изключение в данъчното право - данъчна декларация, с която лицата сами избират ред за облагане, доколкото с подаването на тези декларации се дава възможност на тези лица да формират облагаемия си доход по различен ред, както и да бъдат обложени с пряк подоходен данък върху различна данъчна основа. Декларацията по чл. 29а от ЗДДФЛ е задължително условие за валидността на последващото подоходно облагане по реда на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ. В процесния случай такава декларация не е подадена, поради което и независимо, че лицето е попълнило приложение № 2 от ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за облагане като ЕТ, следва да се смята, че декларацията за облагане с подоходен данък е некоректно подадена и няма целените с нея последици. След като ревизираното лице не е избрало реда за облагане при условията и по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2014 г., би следвало да се облага като физическо лице по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, съгласно която облагаемият доход от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски производители, се определя, като придобитият доход от производство на непреработени продукти от селско стопанство, се намалява с 60 на сто разходи за дейността. Доходите на регистрираните по ЗДДС земеделски стопани, които не са подали декларация по образец за облагане по реда чл. 28 от ЗДДФЛ като ЕТ, следва да се облагат по реда на чл. 29 - 30 от закона вр. с чл. 48, ал. 1, т. е. като доходи от друга стопанска дейност, при данъчна ставка 10 на сто. Извършеното с РА облагане е правилно, каквито са и изводите в същата насока на първоинстанционния съд. В хода на ревизията органите по приходите са установи, че освен дейност като земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство, през 2016 г. РЛ е извършвала и друга дейност по предоставяне на услуги по договор за продажба на стоки, различна от дейността й като земеделски производител. Тази друга дейност правилно органите по приходите са квалифицирали като дейност на търговец по смисъла на Търговския закон, което не се оспорва и от РЛ. Видно от разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Също така съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ, общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. От своя страна чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ изрично предвижда, че облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на този закон, поради което законосъобразно с ревизионния акт е определена отделна данъчна основа по реда на чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ вр. чл. 26, ал. 1 и ал. 7 от ЗДДФЛ за доходите от дейност като търговец, независимо от липсата на регистрация по ТЗ. Данъчната основа е определена от установените приходи от продажби на стоки и услуги в общ размер на 965 000, 00 лева, признати са осчетоводените разходи относими към тази дейност в размер на 85 158, 00 лева. След приспадане на задължителните осигурителни вноски, е определена годишна данъчна основа в размер на 10 257, 20 лева, върху която е начислен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 1 538, 58 лв. Приспаднати са внесените авансови вноски и внесения по ГДД данък, в резултат на което е определен данък за внасяне в размер на 1080, 00 лева. Като е достигнал до обратния краен извод, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа спор, с който жалбата на И. Б. срещу ревизионния акт бъде отхвърлена. При този изход на спора, решението на Административен съд - Добрич следва да бъде отменено и в частта, в която НАП е осъдена да заплати разноски на И. Б. в размер на 3470 лв. В полза на НАП трябва да бъдат присъдени направените разноски пред АС - Добрич и пред ВАС в размер общо на 3 354 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,