Решение № 3826 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12690/2012 г.

Решение № 3826 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12690/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, срещу решение № 112/12.09.2012 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 11 по описа за 2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 061000943/24.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 356/25.08.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново при ЦУ на НАП. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за реалност на доставката, по която е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението /включително в частта му за разноските/ и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация "ДБК Инвест" АД, представено от адв. Чечова, отрича основателността на жалбата. Не иска присъждане на разноските по производството. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит на ""ДБК Инвест" АД в размер 7 200 лева, упражнено в д. п. м. 07.2009 г. по издадена от "Ателие 52" ООД фактура № 18.03.07.2009 г. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставката на услугата. Изводите на администрацията се основават на насрещна проверка на доставчика и на анализ на представените от ревизираното лице писмени доказателствени средства. Органите по приходите оспорват предложената от задълженото лице превръзка на документираната във фактурата стопанска операция "плащане по договор" с договора за проектиране от 26.02.2008 г., сключен между "ДБК Инвест" АД и "Ателие 52" ООД и в частност доставката на услугата по т. 2.3.2 от договора за изработване на работен проект в част "Интериорна". Прието е, че не е установено завършването на етап от услугата чрез надеждно измерване на разходите за извършването й по разбирането на т. 7.2 от СС 18 Приходи във вр. с чл. 12, ал. 1 и 2 от ППЗДДС. За разколебано е определено убеждаващото въздействие на съставения от страните по договора за проектиране констативен протокол от 03.07.2009 г. заради представянето му едва с възражението против РД. При липса на реалност на доставката на услуга начисляването на ДДС от доставчика е определено като неправомерно и сочещо на отрицателната материална предпоставка на правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма. Фактическите установявания на съда са за сключен от "ДБК Инвест" АД договор за проектиране от 26.02.2008 г. с "Ателие 52" ООД и издаване на спорната фактура № 18/03.07.2009 г. с предмет "плащане по договор" за изработената част "Интериорна" от работния проект по т. 2.3.2 от договора. В съдебния акт има позоваване на констативен протокол от 03.07.2009 г. за предаване на работите по част "Интериорна" и на показанията на св. Тихомир Колев и Духов /първият управител на доставчика, а вторият - на получателя по доставката/, обсъдени в контекста на приетите съдебно-техническа и икономическа експертизи. Съдът е ценил протокола за доказване на изпълнението, като го е съпоставил и с протокол от 02.07.2009 г., с който дружеството, осъществяващо контрол върху проектите за строежа "С Консулт" ЕООД, предава на ревизираното лице 26 бр. папки във фаза работен проект, между които и две папки "Интериор". Приемайки извършено плащане след издаването на фактурата, инстанцията по същество е свързала с д. п. м. 07.2009 г. извършването от доставчика на конкретни измерими разходи за услугата по фактурата, което я определя като доказана по критериите на чл. 12 от ППЗДДС. Решението е правилно. Заявявайки право на приспадане на данъчен кредит, като субективно публично право с насрещен субект приходната администрация /чл. 68, ал. 1 от ЗДДС/, данъчният субект се обременява с доказателствената тежест да установи предпоставките за възникването на правото /чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В тази връзка освен притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на актуалната практика на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението /договорът от 26.02.2008 г./ или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1-4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Установяването на пораждащият задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението. Последиците от горното разграничение са значими за разглеждания спор. Процесуалната активност на жалбоподателя в първоинстанционното производство е била насочена към установяване на реалното извършване на услугата по фактурата и превръзката на отразената в първичния счетоводен документ стопанска операция с т. 2.3.2 от договора за проектиране. С обратен знак е процесуалното усилие на администрацията да разколебае убедителността на дължимото от жалбоподателя главно пълно доказване с насрещно непълно доказване. Обратно на тезата на касатора при допускането, събирането и обсъждането на доказателствените средства административният съд не е допуснал процесуални нарушения. Безспорно приходната администрация е трето лице за констативния протокол от 03.07.2009 г. и в съответствие с чл. 181, ал. 1 от ГПК, той, като частен документ, няма достоверна дата. Съмненията в достоверността на датата са релевирани от ответника и с оспорване по реда на чл. 193 от ГПК. Проверката по чл. 193, ал. 2 от ГПК е извършена при правилно разпределена доказателствена тежест по чл. 193, ал. 3 от ГПК. Изяснен е произходът на поправката на датата с показанията на св. Колев, който сочи себе си като неин автор. Оценката на писменото доказателствено средство с поправка е съобразена с правилото на чл. 178, ал. 2 от ГПК чрез съотнасяне с гласните доказателствени източници. Установяването на датата на протокола с гласни доказателства е допустимо с арг. от чл. 181, ал. 2 от ГПК. Вън от горното, следва да се има предвид, че писмена форма за действителност или за доказване не е предвидена за приемането на работите по договора за изработка, какъвто е договорът за проектиране. Уговорената от страните писмена форма е за яснота и определеност на изпълнението и доколкото едно от задълженията на възложителя по договора за изработка е да приеме извършената работа /чл. 264, ал. 1 от ЗЗД/. Наред с протокола от 03.07.2009 г., доказателствено средство за предаване на частта "Интериор" от работния проект е и протокола от 02.07.2009 г. Последният установява непрякото предаване на проекта от изпълнителя чрез субекта упражняващ контрол върху проектните книжа. Индиция за реалност на извършване на услугата е установена от техническата експертиза обезпеченост на изпълнителя с носители на работна сила с необходимата квалификация и доказаната възложеност на част от дейностите по проектирането на подизпълнител. Неоснователен е доводът на касатора за липса на доставка заради отсъствието в договора за проектиране на уговорено изпълнение на етапи, което пък изключва прилагането на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Задължението за изработване на проекти с обособени части е делимо. В съответствие с чл. 66 от ЗЗД възложителят не може да бъде принуден да приеме изпълнение на части. В случая "ДБК Инвест" АД е обективирал съгласието си за приемане на изпълнение на части в констативния протокол от 03.07.2009 г. Не засяга правилността на решението несъгласието на касатора с изводите за данъчния период в който са могли да бъдат надеждно измерени разходите по услугата, като условие за доказването й по чл. 12 от ППЗДДС.