Решение № 13766 от 14.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13334/2015 г.

Решение № 13766 от 14.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13334/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. В. срещу решение № 1956 от 2.10.2015 г. на Административен съд (АС) гр. В., постановено по адм. д. № 2638/2013 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 031202811 от 19.11.2012 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 145 от 24.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. В.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага подробни съображения за липса на реални доставки на стоки - рафинирано и нерафинирано слънчогледово олио по издадените 27 на брой фактури от доставчика "А и Н 07" ЕООД, тъй като предходните доставчици не разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост, а е налице само префактуриране при липса на данни за транспорт. Счита, че съдът не е обсъдил всички факти и обстоятелства по спора поотделно и в тяхната съвкупност и не е посочил, кои от тях кредитира и защо. Навежда обективни данни за наличие на данъчна измама поради формално документиране на сделки без фактическо изпълнение на доставки, като твърди, че тези факти са били известни на ревизираното лице. Счита за неприложима разпоредбата на чл. 329 ТЗ. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение за две инстанции, вкл. в хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК.

Ответникът по касационната жалба "Коела-Н" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. И., община А., област В., оспорва жалбата в писмени бележки от 8.11.2016 г. чрез адв. В. К. Поддържа, че са ангажирани достатъчно писмени доказателства за реалност на доставките и приходната администрация не е навела данни за участие или знание на ревизираното лице за данъчна измама.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на "Коела-Н" ЕООД за данъчни периоди м. 05 - м. 08.2011 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС са установени задължения по ЗДДС общо размер на 220310.81 лв. главница и лихви за забава в размер на 29 396.10 по 27 фактури, издадени от "А и Н 07" ЕООД, ЕИК *********, В., с предмет рафинирано и нерафинирано олио.

Приходните органи са намерили конкретни различия между представените от ревизираното лице (РЛ) и от доставчика "А и Н 07" ЕООД документи, описани на стр. 8-13 от ревизионния доклад (РД). На база приложените доказателства органите са установили, че производител на олиото е търговец в Р. М., стоката тръгва от свободна зона Г. - Румъния с изпращач КRR D. О. О. - SI20329059 - Словения, дружество с регистрация в ЕС, но с представител български гражданин И. Д. Г., за когото са налице данни, че има сключен договор за паричен заем с един от доставчиците по веригата "Илди" ЕООД (л. 887 от приложенията). Получатели на олиото са дружествата "Макро" ЕООД, "Sugar paсk" ЕООД и "Вега спорт" ЕООД, декларирали ВОП на олио от КRR D. О. О., с място на разтоварване - "А и Н 07" ЕООД, гр. И., товарен пункт - BALTI MOLDOVA VIA FREE ZONE GIURGIU. В кл. 24 на СМR е посочено, че стоките са получени в гр. И. или гр. Я. без адрес, с печат на едно от трите дружества "Макро" ЕООД, "Sugar paсk" ЕООД или "Вега спорт" ЕООД, а в кл. 16 за превозвач са поставени печати на "Т. Е. Т." ЕООД, "Бизи" ЕООД, "С. Т." ЕООД, "Ес джи" ЕООД, "Старт трейс" ЕООД, "С. Д. транс" ЕООД без адрес или друга идентификация на печата.

По данните от СМR ревизиращите органи са формирали изводи, че клетка 24 на СМR не дава информация за адреса, където е разтоварена стоката, а получателят, положил печата, е едно от трите дружества, декларирали ВОП. Ревизираното дружество "Коела-Н" ЕООД не било посочено като краен получател в документа, който придружава стоката от FREE ZONE GIURGIU. Няма данни относно разноските, свързани с превоза. Не са налице митнически документи относно вида, количеството и наличността на превозваната стока, като се има предвид, че стоката тръгва от страна извън ЕС - Moldova, преминава през FREE ZONE GIURGIU, Румъния, където се съставя СМR и върху този документ съществуват само печати и данни на страните по анализираните сделки с олио.

Съобразен е представен договор от 1.06.2011 г. с товародател "А и Н 07" ЕООД и превозвач "Старт трейс" ЕООД за извършване на превоз на рафинирано и нерафинирано олио от гр. Г., Румъния, до територията на България, както и договори с подизпълнители "Метални конструкции и термопанели" ЕООД, "Т. Е. Т. ЕООД, "Бизи" ЕООД, фактури за транспортни услуги, пътни листа, СМR.

При насрещните проверки на подизпълнителите-превозвачи в кл. 24 на СМR били установени други получатели на олио, различни от "Коела-Н" ЕООД или "А и Н 07" ЕООД.

Прекият доставчик "А и Н 07" ЕООД посочил като предходен доставчик "Илди" ЕООД, на когото е издаден РА за м. май 2011 г. с непризнат ДК по фактури, издадени от "Макро" ЕООД с предмет на доставката рафинирано олио. "Илди" ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 17.12.1999 г. и служебно дерегистрирано по инициатива на данъчните органи на 9.12.2011 г. "Макро" ЕООД е служебно дерегистрирано на 21.06.2011 г. Този доставчик е намерен в хода на ревизията и е представи счетоводна отчетност, договори, изпитателни протоколи, удостоверения за съответствие и за качество на рафинираното олио, СМR от превозвачите "Старт трейс" ЕООД, "Бизи" ЕООД, "С. Д. транс" ЕООД, документи за плащания към словенската фирма, инвойс фактури, издадени от КRR D. О. О. с представител И. Г., протоколи по чл. 117 ЗДДС, потвърждения. Приходните органи са съобразили следните противоречия относно "Макро" ЕООД: непредставяне на хронология на сметка 304 "Стоки" с информация за движението на стоките, липса на технически и трудов ресурс, на ДМА и на складове, което предполага доставяне на стоките директно до получателя, както и данни по информационната система на НАП, че "Илди" ЕООД не е получател на транспортни услуги.

За целите на ревизията органът е анализирал последващите доставки на "Коела-Н" ЕООД и е формирал изводи за липса на съответствие по документи. Доставчиците "Илди" ЕООД и "А и Н 07" ЕООД не притежавали активи и ресурси за разтоварване и съхранение на стоката. Документите указвали, че превозваното олио не се разтоварва и натоварва от никой получател по пътя на доставката от Молдова, през безмитна зона Г.-Р., и на територията на България от първите получатели по ВОП - "Макро" ЕООД, "Sugar paсk" ЕООД или "Вега спорт" ЕООД, както и от "А и Н 07" ЕООД поради липса на материална и техническа обезпеченост, като в нито един от транспортните документи СМR в кл. 24 не сочели като получател "Коела-Н" ЕООД, нито точен адрес, където е извършено разтоварването.

Част от стоките не били с произход Молдова, а относно цената на доставките органът по приходите е установил, че е идентична между всички доставчици по веригата, което поставяло въпроса за целта на всички прехвърляния. Всички участници във веригата от първия собственик КRR D. О. О. с представител български гражданин, през "Макро" ЕООД, "Sugar paсk" ЕООД или "Вега спорт" ЕООД - дружества от гр. Г. О. и от гр. В. Търново, през "А и Н 07" ЕООД - от гр. В., нямали ресурс за товарене и разтоварване на олиото, а извършвали единствено префактуриране с последен получател "Коела-Н" ЕООД с наличен материален и трудов ресурс.

Формиран е извод, че е документирана доставка на стока, но липсва достоверен документ относно нейния произход, който да удостовери, че една и съща стока - рафинирано и нерафинирано олио, е реално придвижена от всеки прекупвач и е получена от ревизираното дружество в количество и вид, съответстващ на фактурите от "А и Н 07" ЕООД, поради което не е доказано, че именно доставчикът "А и Н 07" ЕООД е разполагал с процесното олио и го е превозил, респ. предал на купувача "Коела-Н" ЕООД.

Горестоящият административен орган е извърши справка в информационните масиви на НАП, при която е установил, че за "А и Н 07" ЕООД са публикувани 22 бр. съобщения по реда на чл. 32 ДОПК, едно от които преди датите на издаване на процесните фактури. Т. е. за доставчика са установени трайни обстоятелства за несъдействие и осуетяване действията на органите по приходите. Тъй като бюлетинът на издирваните от НАП бил публичен, е направен извод, че жалбоподателят не е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности да се увери в добросъвестността на доставчика си. Съставените между "А и Н 07" ЕООД и "Коела-Н" ЕООД документи указвали, че лицата са информирани относно движението на стоката.

Собствеността на капитала на доставчика "А и Н 07" ЕООД, считано от 1.09.2010 г., е била предмет на четири прехвърляния на различни лица, дружеството нямало кадрова обезпеченост и ДМА, собствени или наети помещения, т.е. минимално необходимата търговска основа за извършване на такава обемна търговска дейност. За 2011 г. и 2012 г. "А и Н 07" ЕООД не е публикувало ГФО, което навеждало на извод за липса на търговска дейност.

Относно предходния доставчик "Илди" ЕООД е установено, че има големи задължения и не се разчита с бюджета, няма публикувани ГФО за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., няма наети лица, поради което не осъществява реална търговска дейност. Идентични изводи са направени и по отношение на "Макро" ЕООД - публикувани съобщения по чл. 32 ДОПК, липса на кадрова обезпеченост, ДМА, собствени или наети помещения, непубликувани ГДО за 2010 г., 2011 г., 2012 г., неподадени ГДД по чл. 92 ЗКПО за същите периоди. За м. май и м. юни 2011 г. "Макро" ЕООД дължат ДДС в размер на 126 778.95 лв. и като приспадал ДК за фактурите за покупки, без да внася начисления ДДС, нарушавал механизма на функциониране на косвения данък.

За доставчика "Шугар пак" ЕООД били публикувани 20 броя съобщения по чл. 32 ДОПК, нямал кадрова обезпеченост и ДМА, многократно се сменяли собствениците, не публикувал ГФО в търговския регистър, не подавал ГДД по чл. 92 ЗКПО, не е внесъл 351 652.41 лв. главница ДДС за м. юли 2011 г.

Освен извод за липса на реални доставки в решение № 145/24.06.2013 г. на ДОДОП гр. В. са изложени мотиви за наличие на данъчна измама чрез издаването и използването от получателя на фактури с невярно съдържание, което предполагало, че получателят е знаел, че неправомерно приспада данъчен кредит.

За да отмени изцяло РА решаващия състав е намерил за необходимо да отправи преюдициално запитване относно тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, по което е образувано дело С-159/14 и е постановено определение от 15.07.2015 г.

Съдът е приел, че в хода на ревизионното производство са представени доказателства за получаване на процесните стоки от жалбоподателя и от негови клиенти (без да ги посочи конкретно кои са тези доказателства). Приходната администрация безспорно установявала движението на стоката, документирано със съответните транспортни документи, съгласно които олиото се натоварва от безмитна зона в Румъния и се разтоварва в гр. И. и гр. Я. Така установеното движение на стоката включвало извършването на доставки с нея между четири различни дружества без претоварване и отделно транспортиране между тях, което било в съответствие с даденото от СЕС тълкуване на разпоредбата на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО, че липсата на фактическо получаване на стоката от прекия доставчик не води до извод за липса на доставка и не може да послужи като основание на данъчната администрация за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. Този отговор съдът е приел за относим по отношение на доставките на рафинирано олио, получени в цеха на жалбоподателя в гр. И., за които в хода на съдебното производство съдът е приел, че са преработени (бутилирани), продадени и е отчетен приход от тях.

По отношение на доставките на нерафинирано олио, което по документи е закупено от "Коела-Н" ЕООД и продадено на АД "Манекс сън", ЕООД "Т. 2006" и ЕООД "Птицеком", съдът е прел за относим отговор 1 на Определение на СЕС по дело С-159/14.

Съдът е отбелязал, че плащането по процесните фактури е извършено по банков път, което съгласно практиката на Върховния административен съд било доказателство за изпълнение на договореностите между страните и прехвърляне право на собственост, тъй като никой не плащал за стоки, които не е получил.

От представените по делото доказателства се установявало по безспорен начин последващата реализация на стоката - рафинираното олио било бутилирано и продадено на търговски вериги, а нерафинираното олио било продадено на търговци.

Допълнителни аргументи съдът е намерил в заключението на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съгласно което цялото количество стока надлежно е отчетено в счетоводството на жалбоподателя, като вложеното в производството олио е реализирано в търговската мрежа на големи търговски вериги, отчетен е приход от продажбите и е начислен ДДС.

Изложил е мотиви, че не са налице обективни обстоятелства, въз основа на които да се приеме, че данъчнозадълженото лице (ДЗЛ) е знаело или е трябвало да знае, че сделките, за които претендира право на приспадане на данъчен кредит са част от данъчна измама, извършена от доставчика или негов предходен доставчик, доколкото обичайната грижа на добър стопанин в търговските взаимоотношения включвала проверка и предварително проучване добросъвестността на търговеца с когото се договаря, или с прекия доставчик по смисъла на ЗДДС, докато търговците, които не представят доказателства и не могат да бъдат открити от приходната администрация, са доставчици на същата стока, но не и преки доставчици, като обратната теза на приходната администрация налагала на търговския оборот несвойствената задача за изследване и разследване на цялата верига от доставки, проверка за добросъвестност на всеки търговец, достигане до производител. В този смисъл, налагането на допълнителна тежест при доказването на доставките на стоките от приходната администрация било в нарушение на закона.

Доколкото е установено получаването на стоката от жалбоподателя и последващата й преработка и продажба, съдът намерил за доказано прехвърлянето на правото на собственост върху родовоопределени вещи, посочени като предмет в процесните фактури, поради което отказът на ДК на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС бил незаконосъобразен.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна, довело до необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са касационните оплаквания за нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК, тъй като решението на административния съд не съдържа преценка на събраните доказателства и собствени констатации по спорните факти. Общото посочване, че "в ревизионното производство са представени доказателства за получаване на процесните стоки", "документирано е движението на стоки с транспортни документи", "от представените доказателства се установява последваща реализация на стоките", без посочване на нито едно конкретно доказателство не отговаря на изискването по чл. 236, ал. 2 ГПК при цитирани в РД от стр. 8 до стр. 13 множество разминавания между представените документи, мотивирали приходните органи да отрекат наличието на реални доставки на стока, а горестоящият административен орган да изложи допълнителни мотиви за наличие на данъчна измама. Вярно е, че конкретният случай се характеризира със значителна фактическа сложност поради представените в хода на ревизията многобройни писмени доказателства от ревизираното лице, от неговите преки и предходни доставчици, от превозвачи, но съдът следва да направи собствен анализ на всички доказателства, така че без непременно да цитира всяко едно от тях поотделно, да е ясно кои от тях кредитира и върху кои обосновава правните си изводи. Допуснатите от административният съд процесуални нарушения по чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Поради това, решението в горепосочената му част следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК - делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Транзитната продажба по смисъла на чл. 329 ТЗ е изследвана многократно в практиката на ВАС именно във връзка с доводи за липса на реални доставки, при което противно на поддържаното от първостепенния съд в отправеното преюдициално запитване за наличие на противоречива практика на касационната инстанция (т. 24 от определение по дело С-159/14), се изследват безпротиворечиво всички релевантни към фактическия състав на чл. 329 ТЗ факти и обстоятелства (съдебните решения са многобройни, но могат да се посочат някои от най-актуалните: решение № 5583 от 11.05.2016 г. по адм. д. № 824/2016 г., VIII отд. на ВАС, решение № 4903 от 25.04.2016 г. по адм. д. № 1593/2015 г., VIII отд. на ВАС, решение № 2212 от 25.02.2016 г. по адм. д. № 1928/2015 г., I отд. на ВАС, решение № 12060 от 9.11.2016 г. по адм. д. № 13532/2015 Г., I отд. на ВАС, решение № 11898 от 7.11.2016 г. по адм. д. № 934/2015 г., I отд. на ВАС, решение № 10865 от 18.10.2016 г. по адм. д. № 11248/2015 г., I отд. на ВАС).

Приема се безпротиворечиво в практиката на ВАС по аргумент от разпоредбата на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, че доставката на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лица, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, включително случаите, при които купувачът не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на трето лице, на което я е препродал, или прекият доставчик на купувача не е получил стоката, а я е изпратил директно на купувача. На описаната схема съответства националната разпоредба на чл. 329 от Търговски закон (ТЗ) относно транзитната продажба, съгласно която страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице, в които случаи продавачът е длъжен да съобщи на купувача за изпращането на стоката на третото лице, като му изпрати и препис от документите, придружаващи стоката.

Безспорно наличието на две последователни продажби на една и съща стока, която се транспортира директно от първия продавач до втория купувач, т. е. с един общ превоз, може да се квалифицира като реална доставка на стоки в цитирания по-горе смисъла на чл. 14, § 1 от Директивата (т. 1 от диспозитива на определение от 15.07.2015 г. по дело С-159/14). При наведени от страните по доставката твърдения за транзитна продажба се изследва изпълнението на предпоставките по чл. 329 ТЗ - налице ли е уговорка между страните за предаване на стоката на трето лице, продавачът съобщил ли е на купувача за изпращането на стоката на третото лице и изпратил ли му е препис от документите, придружаващи стоката. Идентично на всеки случай на изследване реалността на доставките на стоки и в настоящия се касае за фактическа преценка за всеки конкретен казус въз основа на установеното фактическото положение и в резултат на цялостна преценка на доказателствата по делото, включително дали страните по доставката от самото начало са навели твърдения и представили доказателства за транзитна продажба или се касае за защитна теза, изтъкната едва в хода на съдебното производство.

Придружаващите стоките документи: заявки, стокови разписки, приемо-предавателни протоколи могат лесно да бъдат манипулирани и съставени без на същите да съответства реална стопанска операция. Ето защо следва да се проверят тези обективни данни, които съдържат следа от обективно разместване на материалните ценности - от къде идва стоката, как се придвижва, кой е крайният получател, включително при данни за транзитна продажба по смисъла на чл. 329 ТЗ.

Всъщност доказателствата по делото указват на една доста дълга верига от доставчици: производител в Молдова, купувач от Словения КRR DОО, но с български собственик, като първи купувач на стоката на територията на Европейския съюз, българските дружества "Вега спорт" ЕООД, "Шугар пак" ЕООД и "Макро" ЕООД, които декларират ВОП от КRR DОО, "Илди" ЕООД като предходен доставчик на прекия доставки "А и Н 07" ЕООД, ревизираното лице "Коела-Н" ЕООД и неговите купувачи "Манекс сън" АД или "Т. 2006" ЕООД. Посредници между търговците се явяват множество превозвачи "Старт трейс" ЕООД, "Бизи" ЕООД, "С. Д. транс" ЕООД, "Ти ем транс" ЕООД. При правоотношения между толкова много търговци, а твърдян един единствен превоз от производителя в Молдова до крайния получател, който е "Коела-Н" ЕООД в гр. И., "Т. 2006" ЕООД в гр. Я. или "Манекс сън" АД в с. С., доказателствата следва да предоставят възможност да се проследи пътя на стоката чрез ясното й индивидуализиране, включително при евентуални уговорки за транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от Търговския закон (ТЗ). Представените в хода на ревизията международни товарителници СМR не сочат като получател на стоката "А и Н 07" ЕООД или "Коела-Н" ЕООД. Единствената привръзка, която може да се направи по СМR е посочването на "А и Н 07" ЕООД като "разтоварен пункт" (въпреки, че не е било спорно, че "А и Н 07" ЕООД не разполага със собствена търговска или складова база) и посочването като място на разтоварване гр. И. (където се намира складовата база на "Коела-Н" ЕООД, но без конкретизиране на неин адрес или посочване на името на "Коела-Н" ЕООД) или гр. Я. (където е склюдовата база на "Т. 2006" ЕООД, но отново без посочване на точен адрес или наименование на търговеца - получател). Тези отбелязвания в СМR са указание за евентуално наличие на транзитни продажби по смисъла на чл. 329 ТЗ не само между ревизираното дружество и прекия доставчик "А и Н 07" ЕООД, но и между другите търговци по веригата, доколкото не е било спорно, че превозът е само един. Няма пречка в съответствие с договорната свобода търговците са договарят при условията на транзитна продажба. За целите на процеса обаче (който винаги е формален) единствено доказаният факт е осъществил се факт. При данни за един превоз, при който стоката тръгва от словенското дружество КRR DОО и достига крайния получател: "Коела-Н" ЕООД или неговите купувачи "Манекс сън" ЕООД и "Т. 2006" ЕООД, очевидно правоотношения по транзитни покупко-продажби следва да са договорени между всички търговци по веригата. За целите на процеса обаче това означава доказаване на всички релевантни обстоятелства по чл. 329 ТЗ за всеки един от търговците по тази стокова верига - налице ли е уговорка между страните за предаване на стоката на трето лице, продавачът съобщил ли е на купувача за изпращането на стоката на третото лице и изпратил ли му е препис от документите, придружаващи стоката.

Не е имало спор по делото, че за ревизираните периоди м. 05.-08.2011 г. основен предмет на дейност на "Коела-Н" ЕООД е производство на бутилирани рафинирани растителни масла за хранителни цели и тяхната реализация на пазара, както и производство на пластмаси - по-специално бутилки и капачки за олио и оцет, за което разполага със собствена материално-техническа база в гр. И. и квалифицирани работници.

Контрагентите "А и Н 07" ЕООД и "Коела-Н" ЕООД са сключили договори за продажба, в които са уговорили възможност стоката да се предаде на посочено от купувача трето лице (транзитна продажба). В случаите на транзитна продажба третото лице следва да е посочено в заявката на купувача (чл. 5, т. 1 от договорите), като измерването на получените количества може да се извърши от представител на третото лице - краен получател на стоката (чл. 5, т. 4 от договорите).

Няма спор, че страните "А и Н 07" ЕООД и "Коела-Н" ЕООД са съставили посочените в чл. 8 от договора документи за приемо-предаване на стоките: заявки, стокови разписки, приемо-предавателни протоколи. Спорът в случая е, удостоверяват ли така съставените документи реално, фактическо движение на стоки и овластяване на конкретен получател да се разпорежда фактически с тях като собственик. Само реалната доставка на стоки от конкретен доставчик, посочен във фактурата, е основание на получателя да се признае правото на приспадане на ДК (доколкото другите материалноправни изисквания в случая не се оспорват). Данък не се дължи, само защото е посочен във фактура, т.е. единствено поради наличието на документално оформени сделки. Правото на приспадане на начислен ДДС е свързано с действителното извършване на облагаема сделка и не обхваща ДДС, който се дължи само защото е начислен във фактурата (т. 30 от мотивите на решение на СЕС от 31.01.2013 г. по дело С-642/11 "Строй транс" ЕООД).

По повод осъществена насрещна проверка доставчикът "А и Н 07" ЕООД е декларирал, че няма посредник по сделките, а прехвърлянето на собствеността върху стоката се извършва в склад на клиента, където има технически съоръжения за съхранението й - складова база на "Коела-Н" ЕООД в гр. Я. или в И. Транспортът е за сметка на доставчика "А и Н 07" ЕООД. Няма спор, че с договор от 1.06.2011 г. прекият доставчик "А и Н 07" ЕООД като товародател е възложил на "Старт трейс" ЕООД извършването на превоз на рафинирано и нерафинирано олио от гр. Г., Румъния до територията на България.

В случая спорните фактури съдържат посочване на рег. номер на превозното следство, което улеснява проследяване на стоковата верига, доколкото за движението на МПС се съставят многобройни документи, включително при преминаването на ГКПП Р. - Дунав мост чрез заплащане на такса, заплащане на винетни такси, издаването на пътни листа, товарителници, СМR, кантарни бележки, които съдържат информация за номера на МПС. Р. номер на МПС е посочен и в сертификата за качество на производителя от Молдова, което също улеснява проследяване на стоковия поток.

Няма спор по делото, че за превоза по процесните фактури са съставени две международни товарителници (СМR): 1. С изпращач производителят в Молдова и получател словенското дружество КRR DОО с отбелязан товарен пункт B. M. via Free zone Giurgiu и 2. С изпращач КRR DОО и получатели "Шугар пак" ЕООД, "Вега спорт" ЕООД или "Макро" ЕООД. Именно във вторите товарителници като разтоварен пункт е посочен "А и Н 07" ЕООД (без конкретизиране в какво качество, след като същият не е посочен като изпращач, получател или превозвач) и населено място на разтоварване гр. И. или гр. Я. Товарителниците не съдържат подпис на представител на "А и Н 07" ЕООД или на "Коела-Н" ЕООД. За получаване на стоката в разтоварните пунктове са съставени кантарни бележки. Съдържащите се в преписката кантарни бележки са издадени от "Автомагистрали - Черно море - Ш." за получаване на стоката в асфалтова база с. П., от "Т. 2006" ЕООД за получаване на стоката в гр. Я. и от "Манекс сън" АД за получаване на стоката в с. С.

Всички кантарни бележки не съдържат подпис на представители на "А и Н 07" ЕООД или на "Коела-Н" ЕООД. Съответстващ е извод, че от доказателствата, които непосредствено съдържат информация относно реалното, фактическо движение на процесните стоки (СМR и кантарни бележки за получаване на стоката) не може да се направи извод за предаване на стоката от прекия доставчик "А и Н 07" ЕООД на ревизираното лице "Коела-Н" ЕООД. Съставените между страните писмени доказателства (заявка, потвърждение за получена заявка и приемо-предавателен протокол) са указание само за документално оформяне на доставките. Същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, съставени са, за да удостоверят изгодни за лицата факти и обстоятелства и не съдържат достатъчно индивидуализиращи данни, които могат да ги свържат с останалите доказателства по делото.

Между представените по делото писмени доказателства се установяват следните несъответствия, които препятстват категоричен и несъмнен извод, че е налице реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО:

1. Относно фактура № 208/14.07.2011 г. за 23 360 кг. рафинирано слънчогледово олио на стойност 46 251.33 лв., с МПС рег. № А 4705 КВ/ремарке А 2277 ЕЕ, в преписката се съдържат две близки по дати СМR: 1.От 13.07.2011 г. за 23 330 кг. рафинирано слънчогледово олио, с изпращач КRR DОО, получател "Шугър пак" ООД, разтоварен пункт "А и Н 07" ЕООД, И., България, превозвач "С. Д. транс" ЕООД, същия автомобил, подпис, в кл. 24 за получаване на 13.07.2011 г. в гр. И. с печат на "Шугар пак" ЕООД и 2. СМR от 14.07.2011 г. за 23490 кг. рафинирано слънчогледово олио, с изпращач КRR DОО, получател "Шугър пак" ООД, разтоварен пункт "А и Н 07" ЕООД, Б., България, превозвач "Старт трейс" ЕООД, за автомобил А 3353 ВМ/А2885 ЕЕ, подпис в кл. 24 за получаване на 14.07.2011 г. в гр. Б. с печат на "Шугар пак" ЕООД (л. 690). Изводът от съвкупната преценка на така представените доказателства е, че при съставянето на вторите товарителници, в които като разтоварен пункт е посочено "А и Н 07" ЕООД, се посочват различни места на разтоварване, без същевременно документите да предоставят възможност да се индивидуализира превозваната стока - товарителниците не съдържат данни за придружаващите стоката документи, нито по друг начин може да се направи разграничение дали се касае за една и съща или за различна стока.

1. Относно фактура № 183/04.07.2011 г. за 23 940 кг. рафинирано слънчогледово олио на стойност 47 481.00 лв., МПС рег. № А 3070 КВ/ремарке А 2898 ЕЕ, има приложена СМR от 01.07.2011 г. за 23.87 тона рафинирано слънчогледово олио, с изпращач КRR DОО, получател "Шугър пак" ООД, разтоварен пункт "А и Н 07" ЕООД, И., България, превозвач "С. Д. Т." ЕООД, същия автомобил, подпис и печат на приемане в кл. 24 от "Шугар пак" ООД в гр. И.

Превозвачът "Старт трейс" ЕООД е представил СМR от 1.07.2011 г. (л. 748) за 23 250 кг. рафинирано слънчогледово масло с продавач КRR DОО, получател "Шугър пак" ООД, разтоварен пункт "А и Н 07" ЕООД, Б., България, превозвач "Старт трейс" ЕООД, за автомобил рег. № СА 6500КН/А1399ЕЕ, с отбелязване, че е приет на 2.07.2011 г. в гр. Б., с подпис и печат на приемане в кл. 24 от "Шугар пак" ООД. Несъответствието също потвърждава извода, че съставените втори СМR не съдържат достатъчно индивидуализиращи данни за стоката, за да може да се провери нейния произход, непосредствено свързан с предаването й по веригата, респ. получаването й от крайния получател.

Установените близки или съвпадащи по дати на издаване СМR поставят въпроса, възможно ли е чрез посочване на "А и Н 07" ЕООД в международните товарителници като място на разтоварване, без СМR да съдържат подпис на "А и Н 07" ЕООД и без посоченото място на разтоварване в гр. И. или гр. Я. да съвпада със складова или търговска база на прекия доставчик, да се приемат за изпълнени елементите от фактическия състав на транзитната продажба по чл. 329 ТЗ. На този въпрос категорично следва отрицателен отговор по следните съображения:

А. Товарителниците съдържат подпис на представител на КRR DОО като изпращач и на "Шугар пак" ЕООД, "Вега спорт" ЕООД или "Макро" ЕООД като получатели. По делото липсват доказателства за уговорка съобразно чл. 329 ТЗ между така посочените търговци.

Б. Доставчикът "Макро" ЕООД е представил доказателства за продажба на стоката на "Илди" ЕООД - предходен доставчик на "А и Н 07" ЕООД, но по делото липсват доказателства, че тези търговци са договаряли при условията на транзитна продажба по смисъла на чл. 329 ТЗ.

В. Липсват доказателства "А и Н 07" ЕООД да е посочил на превозвачите дружествата "Коела-Н" ЕООД, "Т. 2006" ЕООД или "Манекс сън" АД като третото лице получател на стоките по СМR.

Г. Не са ангажирани доказателства за договорености при условията на транзитна продажба между "А и Н 07" ЕООД и предходния доставчик "Илди" ЕООД. Към представените фактури за предходни доставки, издадени от "Илди" ЕООД в полза на "А и Н 07" ЕООД, са приложени приемо-предавателни протоколи, в които не е посочено мястото на предаване на стоките. Това обстоятелство, обсъдено съвкупно с данните, че предходните доставчици нямат складови помещения и кадрови потенциал, не декларират резултати от реална икономическа дейност, навежда на извод за документално оформяне на доставки, на което обаче не съответстват реални стопански операции.

Гореспосочените факти, обсъдени съвкупно с данните, че основните документи, които са свързани с реалното движение на стоки - международните товарителници и кантарните бележки, не съдържат подписи на "Коела-Н" ЕООД или на "А и Н 07" ЕООД, навеждат на извод за липса на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, включително в хипотезата на транзитни продажби по смисъла на чл. 329 ТЗ.

1. На фактура № 126/17.06.2011 г. за 23 880 кг. нерафинирано слънчогледово олио на стойност 52 058.40 лв., МПС рег. № А 5550 ВХ/ремарке А 7381 ЕЕ, съответства кантарна бележка № 25997 от 17.06.2011 г. за претегляне от "Манекс сън" АД на автомобил А 5550 ВХ с шофьор П. А. Заявка № 6/13.06.2011 г. е с място на доставката с. С. - база на "Манекс сън" АД, което дружество е посочено в заявката за получател на стоката. Приемо-предавателният протокол от 17.06.0211 г. е за предаване на стоката в с. С. - складова база на "Манекс сън" АД. Съответстващата фактура № 82/17.06.2011 г. на "Старт трейс" ЕООД е за същото МПС с предмет транспортна услуга Г./Румъния - Р./България. За същия автомобил рег. № А 5550 ВХ превозвачът "Т. Е. Т." ЕООД е съставил на "С. Т." ЕООД фактура № 615/16.06.2011 г. (л. 1000) за извършен транспорт Г. - Р. и фактура № 617/17.06.2011 г. за транспорт по маршрута Р.-И. (л. 988) с приложен пътен лист без попълнени реквизити, товарителница без данни за изпращач с получател "А и Н 07" ЕООД и стокова разписка от 17.06.2011 г. за предаване на 23 840 кг. сурово олио от "А и Н 07" ЕООД на "Тобос" ООД, гр. Л. (л. 986).

Приложена е СМR от 16.06.2011 г. за 23 770 кг. рафинирано слънчогледово олио, с изпращач КRR DОО, получател "Шугър пак" ООД, разтоварен пункт "А и Н 07" ЕООД, Р., България, превозвач "Тем спед" ООД, за същия автомобил. В кл. 24 е отбелязано, че стоката е получена в с. Р. на 16.06.2011 г. с положен подпис на лице без отбелязване на имена и качество, без печат с оглед индивидуализация на търговец.

Между цитираните доказателства не само не съществува връзка, но същите съдържат фрапантни различия, които изключват реалното движение и предаване на стоките по фактурите.

1. Други доказателства, представени от превозвачите, също служат като указание за документално оформяне на движението на стоки, на което не съответстват реални стопански операции.

Превозвачът "Бизи" ЕООД е представил СМR от 27.06.2011 г. за 24 110 кг. рафинирано слънчогледово олио, с изпращач КRR DОО, получател "Шугър пак" ООД, разтоварен пункт "А и Н 07" ЕООД, Б., България, за автомобил А 2818 АМ/А 1042 ЕЕ. В кл. 24 на същото СМR е отбелязано, че стоката е получена в Б. на 28.06.2011 г. с положен подпис на лице без отбелязване на имена и качество и печат на "Шугар пак" ЕООД (л. 1153). За същия автомобил "Бизи" ЕООД е издало на "Старт трейс" ЕООД фактура № 489/05.07.2011 г. за извършена транспортна услуга по маршрут Молдова - Я. (л. 1147). Автомобилът е претеглен от "Пристанищен комплекс Р." ЕАД на 4.07.2011 г. (л. 1141). За един и също автомобил, за кратък период от време са съставени доказателства движението му между три отдалечени населени места в България, което поставя под въпрос реалността на доставките.

1. Автомобил А 2818 АМ с водач П. В. е претеглен на 06.06.2011 г. в "Пристанищен комплекс Р." ЕАД, за което му е издаден входен талон за измерено тегло № 13677/06.06.2013 г. (л. 809).

Според издадена фактура № 469/09.06.2011 г. от "Бизи" ЕООД на "Старт трейс" ЕООД (л. 1171) и придружаващия я TIR карнет (л. 1170) автомобил А 2818 АМ/ремарке А 1042 ЕЕ за периода 2.06.-12.06.2011 г. е изпълнявал курс Б., Балти, БЛАГОЕВГРАД, Б., като на 6.06.2011 г. е бил в Румъния. Според приложената от "Бизи" ЕООД СМR от 6.06.2011 г. стоката 24 300 кг рафинирано слънчогледово олио е била получена на 8.06.2011 г. в с. Р., от "Макро" ЕООД.

1. Автомобил А 3353 ВМ с водач К. Б. е претеглен на 3.06.2011 г. в "Пристанищен комплекс Р." ЕАД, за което му е издаден вх...ден талон за измерено тегло № 13565/03.06.2013 г. (л. 807).

Автомобил СА 6500 КН с водач Х. Ж. е претеглен на 03.06.2011 г. в "Пристанищен комплекс Р." ЕАД, за което му е издаден вх...ден талон за измерено тегло № 13564/03.06.2013 г. (л. 802).

Автомобил А 5550 ВХ е претеглен от "Геострой инженеринг" ЕООД, гр. Я. на 3.06.2011 г., база К. (л. 982). Нечетлива кантарна бележка на "Пристанищен комплекс Р." АД се съдържа и на л. 979 от делото. Косвено указание за претегляне на стока от "Пристанищен комплекс Р." АД е фактура от 7.07.2011 г. на л. 955, за която няма съответстващи доказателства за превоз.

Съответстващ е извод за съставянето на транспортни документи без същите да отразяват реални стопански операции.

1. Идентично несъответствие се установява по отношение на спорната фактура № 183/31.05.2011 г. за 24 600 кг. рафинирано слънчогледово олио на стойност 58 302.00 лв., МПС рег. № А 4705 КВ/ремарке А 2898 ЕЕ.

Издадена е кантарна бележка от 31.05.2011 г. от асвалтова база с. П., същият номер на МПС с шофьор Н. С., измерена от "Автомагистрали - Черно море - Ш." с подпис и печат, не носи подпис на "Коела-Н" ЕООД или на "А и Н 07" ЕООД

Приложена е СМR от 31.05.2011 г. за 24 600 кг. рафинирано слънчогледово олио, с изпращач КRR DОО, получател "Макро" ЕООД, разтоварен пункт "А и Н 07" ЕООД, И., България, превозвач "С. Д. транс" ООД, за същия автомобил. В кл. 24 е отбелязано, че стоката е получена в И. на 31.05.2011 г. с положен печат на "Макро" ЕООД.

Същият автомобил рег. № А 4705 КВ с шофьор Т. М. е претеглен на 31.05.2011 г. в "Пристанищен комплекс Р." ЕАД, за което му е издаден вх...ден талон за измерено тегло № 13453/31.05.2013 г. (л. 848), придружен с фактура от същата дата на името на "Макро" ЕООД.

Същият автомобил с шофьор Т. М. е претеглен на 6.06.2011 г. в "Пристанищен комплекс Р." ЕАД, за което му е издаден входен талон за измерено тегло № 13676/6.06.2013 г. (гърба на л. 815).

1. Идентично несъответствие се установява по отношение на спорната фактура № 82/28.05.2011 г. за 22 900 кг. рафинирано слънчогледово олио на стойност 53 586.00 лв., МПС рег. № СА 6500 КН/ремарке А 1399 ЕЕ.

Издадена е кантарна бележка от 27.05.2011 г. от асвалтова база с. П., същият номер на МПС с шофьор Х. С. Ж., измерена от "Автомагистрали - Черно море - Ш." с подпис и печат, не носи подпис на "Коела-Н" ЕООД или на "А и Н 07" ЕООД

Заявка № 4/25.05.2011 г. е с място на доставката гр. И. - складова база на "Коела-Н" ЕООД, което дружество е посочено в заявката за получател на стоката. Приемо-предавателният протокол от 27.05.0211 г. е за предаване на стоката в гр. И. - складова база на "Коела-Н" ЕООД.

Приложена е СМR от 27.05.2011 г. за 22 920 кг. рафинирано слънчогледово олио, с изпращач КRR DОО, получател "Макро" ЕООД, разтоварен пункт "А и Н 07" ЕООД, И., България, превозвач "Старт трейс" ООД, за същия автомобил. В кл. 24 е отбелязано, че стоката е получена в И. на 27.05.2011 г. с положен печат на "Макро" ЕООД.

Същият автомобил рег. № СА 6500 КН с водач Х. Ж. е претеглен на 27.05.2011 г. в "Пристанищен комплекс Р." ЕАД, за което му е издаден вх...ден талон за измерено тегло № 13410/27.05.2013 г. (гърба на л. 842), придружен с фактура от същата дата на името на "Макро" ЕООД.

Според пътен лист серия А № 782413, издаден от "Старт трейс" ЕООД, автомобил регс № СА 6500 КН с водач Х. Ж. на 27.05.-28.05.2011 г. е извършвал курсове по маршрут Г. - Б. (л. 741-742).

1. Несъответствия се установяват е по отношение на фактура № 60/20.05.2011 г. за 24 480 кг. рафинирано слънчогледово олио на стойност 57 283.20 лв., без данни за МПС, на която съответства кантарна бележка от 20.05.2011 г. от асвалтова база с. П., за автомобил ЕВ 5018 АН, измерена от "Автомагистрали - Черно море - Ш." с подпис и печат, но без подпис на "Коела-Н" ЕООД или на "А и Н 07" ЕООД

Заявка № 3/17.05.2011 г. е с място на доставката гр. И. - складова база на "Коела-Н" ЕООД, което дружество е посочено в заявката за получател на стоката. Приемо-предавателният протокол от 20.05.0211 г. е за предаване на стоката в гр. И. - складова база на "Коела-Н" ЕООД със шофьор Д. А. А.. Посочено е в ППП, че стоката е доставена с кола рег. № ЕВ 5018 АН, който автомобил е посочен и в стоковите разписки за доставка на стоки към фактура № 83/31.05.2011 г. (л. 290) и фактура № 82/28.05.2011 г. (л. 275). Същият автомобил е посочен и в стоковата разписка към фактурата № 60/20.05.2011 г.

За стоката по тази фактури не е приложена СМR, а само товарителница от 19.05.2011 г., издадена от "Старт трейс" ЕООД с изпращач "Макро" ЕООД, получател "А и Н 07" ЕООД по маршрут Р. - И., за автомобил с рег. № ЕВ 5018 АН. Не е ясно, как стоката е стигнало до Р.. При липса на проверка на превозвачите не може да се поддържа, че фактура № 98/30.06.2011 г. на "Старт трейс" ЕООД с получател "А и Н 07" ЕООД за извършена транспортна услуга - 3 курса с МПС рег. № ЕВ 5018 КН/А 1399 ЕЕ (л. 243) се отнася до транспорт по фактура № 60/20.05.2011 г.

Горепосочените разминавания между доказателствата и особено между транспортните документи разколебават извода, че същите документи доказват движението на една и съща стока към крайните получатели, които са "Коела-Н" ЕООД, "Манекс сън" АД и "Т. 2006" ЕООД.

От документите, придружаващи първоначално издадените СМR с изпращач молдовският производител и получател словенското дружество КRR DОО, се установява, че същите съдържат не само рег. номер на превозно средство, но и индивидуализиращи стоката данни - напр. номер на сертификат за качество, издаден от молдовския производител. Индивидуализиращите данни на стоката се губят при съставянето на втората СМR с изпращач КRR DОО, получатели "Вега спорт" ЕООД, "Шугар пак" ЕООД и "Макро" ЕООД, тъй като тези товарителници не съдържат отбелязване на данните на придружаващи стоката документи, а единствено номер на МПС. Е. защо в конкретния случай транспортните документи относно движението на стоката са от изключителна важност за проследяване на веригата от доставки. Във вторите СМR като място на разтоварване е посочен "А и Н 07" ЕООД с отбелязване на различни градове. Налице са данни, че получателите "Вега спорт" ЕООД, "Шугар пак" ЕООД и "Макро" ЕООД са издали фактури към "Илди" ЕООД, което от своя страна е издало фактури на "А и Н 07" ЕООД. Липсват данни по делото между "Вега спорт" ЕООД, "Шугар пак" ЕООД, "Макро" ЕООД, "Илди" ЕООД и "А и Н 07" ЕООД да има уговорки за транзитни продажби, нито са ангажирани съответните доказателства по чл. 329 ТЗ в този смисъл - за уведомяване, че стоката следва да се предаде на посочено от купувача трето лице, за което на купувача се изпрати и препис от документите, придружаващи стоката.

В съставянето на вторите СМR не участват "Илди" ЕООД, "А и Н 07" ЕООД или "Коела-Н" ЕООД. Не е ясно и липсват всякакви доказателства по делото, в резултат на какви договорки "А и Н 07" ЕООД е посочен като разтоварен пункт при декларация от същото лице, че не притежава собствена или наета складова база. Ето защо същите СМR не могат да служат като доказателство по чл. 329 ТЗ за това, че продавачът "А и Н 07" ЕООД уведомява купувача, че получател на стоката е трето лице, тъй като СМR не съдържат подписи на "Коела-Н" ЕООД, "А и Н 07" ЕООД или друг краен получател. В същото време се касае за стока, за чието приемане задължително е необходимо претегляне. В случая, приложените към спорните фактури кантарни бележки са за претегляне от трети лица "Автомагистрали - Черно море - Ш.", "Манекс сън" АД и "Т. 2006" ЕООД, за които дружества също не са ангажирани относими към хипотезата на чл. 329 ТЗ доказателства - какво е отношението на "Автомагистрали - Черно море - Ш." към ревизираното лице или какви са договорките между последното и неговите купувачи "Манекс сън" АД и "Т. 2006" ЕООД. Липсват всякакви доказателства, че между ревизираното дружество "Коела-Н" ЕООД и неговите купувачи "Манекс сън" АД и "Т. 2006" ЕООД съществуват договорки по чл. 329 ТЗ.

В същия ред на мисли изобщо не е ясно, в каква връзка са представени документи за претегляне на част от процесните товарни МПС от "Пристанищен комплекс Р." ЕАД. В същото време не може кантарните бележки, издадени от "Пристанищен комплекс Р." ЕАД, да бъдат разглеждани изолирано от останалия доказателствен материал, тъй като те са единствените сигурни доказателства, издадени от незаинтересовано трето лице, съдържащи безспорни данни за претегляне, т. е. за получаване на стоките от конкретно лице. Именно по тях, във връзка с данните по международните товарителници, може да се проследи дали една и съща стока, така както е индивидуализирана от производителя в Молдова, пътува придружена от всички съпътстващи документи и тези документи се предават по веригата от всички доставчици, както изисква разпоредбата на чл. 329 ТЗ.

Липсата на индивидуализиращи стоката данни във вторите СМR, както и представените копия на СМR, в които прекият доставчик "А и Н 07" ЕООД е посочен като разтоварен пункт на различни градове в България, не изключва тезата, че за една и съща стока доставчикът "А и Н 07" ЕООД е издавал документи с различно местоназначение, която следва да се провери.

Това предполага проверка при прекия доставчик "А и Н 07" ЕООД предоставят ли възможност съхраняваните от него доказателства да се проследи движението на стоки. В тази връзка не е достатъчно да се извърши проверка на счетоводството на лицето. Счетоводството винаги е вторично и отразява съставени първични счетоводни документи. Т. е. винаги следва да се провери дали първичният счетоводен документ отразява вярно посочената в него стопанска операция, защото ако същият е послужил като основание на счетоводните записи, то последните няма да отразяват реални факти от обективната действителност. Ето защо следва да се провери дали при доставчика може да се проследи стоковата верига по всички СМR за ревизираните данъчни периоди, в които е посочен като разтоварен пункт за стока - рафинирано и нерафинирано олио с произход от FLOAREA SOARELUI SA, Молдова, дали стоката пътува по местоназначението си, придружена с всички документи, издадени от молдовския производител конкретно по спорните фактури, може ли да се индивидуализира стоката по придружаващи документи и налице ли са данни, че със същите придружаващи документи същата стока е пътувала и до други местоназначения.

За да се проследи движението на стоковите потоци от изключително значение е да се извърши проверка на място при лицата, извършили претеглянето й - "Автомагистрали - Черно море - Ш.", "Манекс сън" АД и и "Т. 2006" ЕООД, а именно: позволява ли системата, издаваща кантарни бележки да се проследи движението на стоките с конкретен изпращач и получател и ако "да" - да се проследи движението на стоките по рег. № на МПС, така, както и посочен в първоначалните СМR, издадени от молдовския производител с получател КRR DОО.

С оглед представените от превозвачите доказателства за претегляне на автомобилите от "Пристанищен комплекс Р." АД следва да се извърши проверка при него, тъй като същата би изключила реалното движение и доставяне на стоки на "Коела-Н" ЕООД, "Манекс сън" АД или "Т. 2006" ЕООД.

В тази връзка назначената по делото експертиза не е довела до изясняване на спора от фактическа страна тъй поставените въпроси относно счетоводното заприхождаване на стоката при "Коела-Н" ЕООД не е било спорно. С арг. от чл. 6, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството (отменен, но в сила за ревизираните периоди) счетоводните регистри на жалбоподателя и доставчиците, на записванията в които се основава заключението на вещото лице, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Затова отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Счетоводната информация се цени в контекста на другите обстоятелства по делото - чл. 182, изр. 1 ГПК. Към тези други обстоятелства в случая следва да се отнесе отсъствието на информационна следа за пространствено придвижване на стоките, а видът им предполага създаването на множество информационни следи за превозване и предаване дори при твърдяния механизъм на транзитна продажба (арг. чл. 329, ал. 2 ТЗ) - в този смисъл е решение № 12060 от 9.11.2016 г. по адм. д. № 13532/2015 Г., I отд. на ВАС

Счетоводното отчитане на доставките и при касатора, и при издателите на процесните фактури, не е достатъчно, за да се приеме, че са налице предпоставките по чл. 68, ал. и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Р. воденото счетоводство, без категорични доказателства за реалното предаване на стоката, не е достатъчно основание, за да се приеме, че е съществена реална доставка (предаване) на стока. Плащането на данъчната основа по доставките, също не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Плащането може да се обсъжда в полза на реалното осъществяване на една доставка, само ако за нея са налице достатъчно писмени доказателства за реалното й изпълнение, но не и като самостоятелно основание за признаване правото на данъчен кредит. По същия начин следва да бъде преценяван и факта на последващата реализация на стоките - в този смисъл е решение № 11898 от 7.11.2016 г. по адм. д. № 934/2015 г., I отд. на ВАС.

Изложеното е указание, че множество релевантни към основния спорен предмет за реалността на доставките на стоки факти и обстоятелства не са обсъдени по първостепенния съд в обжалваното решение. Според чл. 235, ал. 2 ГПК съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, а според чл. 236, ал. 2 ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Обжалваното решение не отговаря на посочените процесуални изисквания за постановяването му. Допуснатите от административният съд процесуални нарушения по чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Предвид забраната по чл. 220 АПК за нови фактически установявания и с оглед правото на защита на страните да наведат твърдения и ангажират доказателства в рамките на двуинстнационно съдебно производство по смисъла на чл. 131 АПК, е дължима отмяна на решението и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК - връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК. Следва да се обсъдят всички писмени доказателства от ревизионната преписка, вкл. в контекста на доводите на приходните органи за намерени несъответствия между документите.

Вещото лице счетоводител не притежава специални знания по отношение на нормативно изискуемите реквизити на пътните листа и други транспортни документи, поради което и на основание чл. 171, ал. 2 АПК при новото разглеждане на делото следва да се назначи служебно комплексна - автотехническа и счетоводна експертиза от нови вещи лица, която след проверка на документите по делото и при възможност при всички превозвачи, да даде заключение: възможно ли е по съдържащите се в документите индивидуализиращи данни на МПС и водач, а при възможност и по предоставени от превозвачите тахо-шайби, да се проследи движението на МПС от производителя в Молдова, така, както МПС е посочено в издадените сертификати за качество, до крайните получатели по кантарни бележки "Коела-Н" ЕООД, "Манекс сън" АД и "Т. 2006" ЕООД, налице ли са данни за претоварване на стоката или се касае за един превоз, който тръгва от производителя в Молдова и достига без прекъсване до крайните получатели "Коела-Н" ЕООД, "Манекс сън" АД и "Т. 2006" ЕООД, съставени ли са за осъществените транспортни услуги пътни листа и товарителници с изискуемите реквизити, които предоставят възможност да се проследи движението на стоките, отбелязани ли са във представените транспортни документи придружаващите стоката документи, като сертификати за качество, сертификати за съответствие, хигиенни сертификати и други, издадени от производителя в Молдова. Вещите лица да извършат проверка при дружествата, осъществили претегляне на стоките "Автомагистрали - Черно море - Ш.", "Манекс сън" АД, "Т. 2006" ЕООД и "Пристанищен комплекс Р." АД относно това: позволява ли системата, издаваща кантарни бележки, да се проследи движението на стоките с конкретен изпращач и получател и ако "да" - да се проследи движението на стоките по рег. № на МПС, така, както е посочен в първоначалните СМR, издадени от молдовския производител с получател КRR DОО, налице ли е съответствие между всички доказателства, които съдържат рег. номер на товарно МПС и име на водач. С оглед обема на писмените доказателства по делото и за улеснение на решаващия съд е относима проверка от вещите лица на наличните при прекия доставчик "А и Н 07" ЕООД доказателства относно движението на стоковия поток - олио внос от Молдова - съдържат ли същите документи индивидуализиращи стоката или транспорта на стоката данни като сертификати за качество, за съответствие, хигиенни сертификати и други, издадени от производителя в Молдова, която проверка по документи да изключи всякаква възможност една и съща стока - рафинирано и нерафинирано олио с произход от конкретния производител FLOAREA SOARELUI SA в Молдова да бъде предмет на продажба чрез съставяне на документи за повече от един краен получател чрез посочването му като разтоварен пункт в СМR.

Вярно е, че превозът в случая не е за сметка на ревизираното дружество "Коела-Н" ЕООД, но по изложените вече съображения съпоставката между превозните документи и претеглянето на стоките при крайните получатели може да даде категоричен и несъмнен отговор за наличието на реални доставки на стоки, включително в хипотезата на чл. 329 ТЗ.

С оглед изхода на спора АС следва да се произнесе по направените разноски съобразно чл. 226, ал. 3 АПК.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,