Решение № 12105 от 14.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15869/2013 г.

Решение № 12105 от 14.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15869/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Варна, срещу Решение № 2501 от 16.10.2013 г., постановено по адм. дело № 3005 по описа на Административен съд Варна (АСВ) за 2013 г. Със съдебния акт, предмет на касационен контрол, е отменен Акт за установяване на задължение по декларация № 1314273-1 от 10.06.2013 г. (АУЗД), издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 204 от 11.07.2013 г. на директора на ТД на НАП - Варна, с който на Билен Хасан Исмаил са установени задължения за данъчен период 2011 г. за данък по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 24761,23 лв., ведно лихва за забава в размер на 2807,92 лв. и ТД на НАП - Варна е осъдена да заплати на Исмаил разноски по делото в размер на 1210,00 лв. - държавна такса и адвокатски хонорар. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради нарушение на материалния закон и постановяването му при допуснати съществени процесуални нарушения. Поддържа се, че чл. 29а ЗДДФЛ не предвижда приравняване на еднолични търговци (ЕТ) на физическите лица (ФЛ) за целите на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Със специфичното счетоводно и данъчно приравняване ФЛ не придобива правен статут на ЕТ по смисъла на Търговския закон (ТЗ), поради което касаторът твърди, че преотстъпването на данък е неприложимо по отношение на ФЛ. Излага, че преотстъпването на данък, представляващо държавна помощ, е обвързано със задължение за спазване на определени условия по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), които са неприложими по отношение на ФЛ. По подробно изложени съображения за противоречие на решението с материалния закон касационният жалбоподател иска неговата отмяна. Ответникът - Билен Хасан Исмаил представя отговор на касационната жалба, обективиран в писмена молба, представена по делото, в който взима становище за нейната неоснователност. Моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. В съдебното заседание пред касационния съд страните не се явяват и не изпращат представители. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна по чл. 210 АПК и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил е бил АУЗД № 1314273-1 от 10.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 204 от 11.07.2013 г. на директора на ТД на НАП - Варна, с който е извършена корекция на подадената от Билен Хасан Исмаил годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 ЗДДФЛ за 2011 г., като на ред 9, част IV "Преотстъпен данък" вместо декларираната сума от 24761,23 лв. е посочен размер 0,00 лв., а данъкът е определен в размер на 41268,71 лв., от които данък за довнасяне от 24761,23 лв., при деклариран данък 16507,48 лв. В следствие на така извършените корекции със спорния АУЗД са определени задължения за ДДФЛ за 2011 г. в размер на 24761,23 лв., ведно с лихва в размер на 2807,92 лв. или в общ размер на 27569,15 лв. Процесният АУЗД е мотивиран с това, че предвидената в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ възможност за преотстъпване на данъка при условията за преотстъпване по чл. 189б ЗКПО се отнася само за ЗП, регистрирани като ЕТ. Тъй като Билен Хасан Исмаил е регистриран като ФЛ - ЗП, произвежда и реализира непреработена земеделска продукция, регистриран е по реда на ЗДДС, считано от 16.02.2007 г., но няма регистрация като ЕТ по смисъла на ТЗ, е направен извод, че за него не възниква правото на преотстъпване на дължимия годишен данък по реда на чл. 189б ЗКПО. За да отмени обжалвания пред него АУЗД, съставът на АСВ е съобразил разпоредбите на чл. 48 ЗДДФЛ, чл. 28, ал. 2 ЗДДФЛ и чл. 189б ЗКПО, като е направил извод, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като ЗП с регистрация по ЗДДС, независимо, че същите не са регистрирани като ЕТ. Отчел е, че в закона не е записано, че данъкът на ЕТ, регистрирани като ЗП, подлежи на преотстъпване в определен размер. Посочването на "ЕТ " в текста на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, според съда, е употребено не за да индивидуализира субектът на държавната помощ, а е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като ЕТ ". Намерил е, че субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като ЗП". След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като ЗП по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 ЗДДФЛ, тоест по правилата за доходи от стопанска дейност като ЕТ (а не по правилата на чл. 29 от същия закон - доходи от друга стопанска дейност), това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона. Съдът е извел аргументи предвид целите на конкретната норма, за които е почерпил информация от историческия и правен контекст на нейното приемане. Съобразил е мотивите на българската държава за въвеждането на тези норми, предвид даденото от Европейската комисия разрешение за предоставяне на държавна помощ по силата на чл. 107 и чл. 108 от Договора за функциониране на Европейския съюз чрез въвеждането на нормите на чл. 48, ал. 6 - 7 ЗДДФЛ и чл. 189б, ал. 1 - 4 ЗКПО. При тълкуването на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е изходил от целта, по повод на която тази мярка е въведена от българската държава - подпомагане на инвестициите в земеделските стопанства. Изложил е съображения, че след даденото на 11.02.2011 г. положително решение на Европейската комисия българската държава има право да отпуска държавната помощ във вид на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ предвид разписаните условия за преотстъпване на корпоративния данък по ЗКПО, както и в § 41 от ПЗР към Закона за изменение и допълнение на ЗКПО (ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.). Предвид изложеното съдът е направил решаващия краен извод, че е Билен Хасан Исмаил е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ по отношение на данъка за годишна данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, поради което е отменил оспорения АУЗД като незаконосъобразен. Решението е правилно. Не са налице релевираните в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна - неправилно приложение на материалния закон и постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По делото няма спор по фактите. Възприетата от състава на АСВ фактическа обстановка кореспондира на събраните и приети по делото доказателства. Конкретни доводи за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила касаторът не излага. В хода на производството е установено, че Билен Хасан Исмаил е местно физическо лице, регистриран като ЗП от 17.02.2009 г., без регистрация по ТЗ, а от 16.02.2007 г. - с регистрация по ЗДДС. Същият е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2011 г., като в Приложение № 2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" е декларирал приходи в размер на 738833,89 лв., разходи 462865,33 лв., счетоводна печалба в размер на 275968,56 лв. В графата "Преотстъпен данък" е посочил сума в размер на 24761,23 лв., представляваща 60 % от данъка върху годишната данъчна основа, който е в размер на 41268,71 лв. По време на възложената проверка за наличието на основание за ползване на данъчни облекчения за 2011 г., представляващи държавни помощи на ЗП по реда на чл. 189б ЗКПО от Билен Хасан Исмаил са изискани документи удостоверяващи правото на ползване на данъчно облекчение, представени от него на 27.05.2013 г. Междувременно на лицето е изпратено съобщение по чл. 103, ал. 1 ДОПК, че е установено несъответствие между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации и е поканено да ги отстрани в 14-дневен срок - тъй като лицето няма регистрация като ЕТ за него не възниква правото на преотстъпване на данъка. С АУЗД, с чиято законосъобразност съставът на АСВ се е занимал, на Билен Хасан Исмаил са установени посочените по - горе задължения за ДДФЛ. Като фактическо и правно основание за постановяване на този АУЗД е посочена липсата на регистрация на лицето като ЕТ, поради което за него не възниква правото на преотстъпване на корпоративен данък. При оспорването на АУЗД по административен ред пред директора на ТД на НАП - Варна, същият е потвърден. При така установеното съдът правилно е приел, че спорът е относно приложението на материалния закон и се свежда до това има ли право Билен Хасан Исмаил, като ФЛ, регистриран ЗП, но без регистрация като ЕТ по ТЗ, да се ползва от разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДС данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като ЗП, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б ЗКПО. Последната предвижда корпоративният данък да се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като ЗП, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при изпълнението на предвидените в ал. 2 от посочения текста условия. В настоящия случай спор относно наличието на тези предпоставки няма. При тази редакция разпоредбата определя преотстъпването на данъка да се ползва от лицата, регистрирани като ЗП, които дължат данък върху годишната данъчна основа за доходите като ЕТ. Първоинстанционният съд правилно е тълкувал и приложил материалния закон - чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, като е приел, че посочването на "ЕТ " в текста на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ не е с оглед индивидуализация на субекта на държавната помощ, а е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като ЕТ ". Това допълнение е относимо, според настоящия състав, към начина на формиране на данъчната основа, а не към дейността на лицето в рамките на правноорганизационната форма ЕТ като източник на доходите. Правилно също така съставът на АСВ е посочил, че субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като ЗП". Даденото тълкуване на материалната данъчна норма съответства на точния й смисъл във връзка с останалите употребени в нея понятия - данък, годишна данъчна основа, доходи от стопанска дейност и чл. 189б, ал. 1 ЗКПО. Въз основа на изложеното, административният съд, правилно е приел, че данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е допустимо за лицата, регистрирани като ЗП, които се облагат за тази си дейност като еднолични търговци по силата на изрична норма - на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ. Последната (в релевантната редакция) предвижда, че облагаемият доход (данъчната основа) от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и ЗП, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон, тоест като еднолични търговци. По силата на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ данъчната ставка за годишната данъчна основа на посочените лица за дохода им от тази дейност е 15%, каквато е и за доходите от стопанска дейност на ЕТ. Следователно, ФЛ, регистрирани по ЗДДС за дохода от дейността им като ЗП, макар и да не са регистрирани като ЕТ се облагат върху годишна данъчна основа като ЕТ и с корпоративен данък върху данъчната си печалба. Съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г. действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С