Решение № 10757 от 7.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 11891/2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Джако 1970 ЕООД , с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя А. Петров, подадена чрез пълномощника адв. Г. Николова, срещу Решение 5635/07.10.2022 г., постановено по адм. дело 2427/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221321001732-091-001/12.10.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 92/20.01.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение аргументира реалност на спорните доставки, като твърди, че съдът не е отчел спецификата на правните взаимоотношения с доставчиците. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Мустафа, в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221321001732-091-001/12.10.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 92/20.01.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Джако 1970 ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 56 300,00 лв. главница и 8 861,37 лв. лихви. В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството извършва ремонтни дейности на пътни настилки, тротоарни площи и пътно строителство. За своята дейност е използвало наети машини и техника, като предмет на ревизията са издадени в тази връзка фактури от Дартсан 1997 ЕООД, Илисенс Консулт 21 ЕООД и Мобидейл 10 ЕООД с предмет пътна механизация и техника и машини. По отношение на Дартсан 1997 ЕООД е констатирано, че доставчикът е издал на ревизираното дружество 21 фактури, по които е ползвано право на данъчен кредит в размер на 31 000,00 лв., във връзка със сключен договор от 01.11.2019 г. за отдаване под наем на пътна механизация. При извършена проверка в информационните масиви на НАП е установено, че нито Дартсан 1997 ЕООД, нито сочения за предходен доставчик Каригри 46 ЕООД, разполага с кадрова или техническа обезпеченост, като са с прекратена регистрация поради наличие на обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. Спрямо Илисенс Консулт 21 ЕООД приходните органи са установили, че от дружеството има издадени 12 фактури към Джако 1970 ЕООД, като ползваният данъчен кредит е в размер на 17 900,00 лв. Предмет на спорните фактури е наем пътна механизация по протокол, като самите протоколи липсват, а са представени малка част от описите на предоставената техника. Представени са и 3 броя фактури, издадени от Дартсан 1997 ЕООД в качеството му на предходен доставчик на Илисенс Консулт 21 ЕООД с предмет услуга по договор. Установено е, че дружеството не разполага с наети лица по трудови правоотношения и ДМА, като е с прекратена регистрация поради наличие на обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. Не е представен договор между Илисенс Консулт 21 ЕООД и Джако 1970 ЕООД. Установено е, че през ревизирания период Джако 1970 ЕООД е ползвало право на данъчен кредит в общ размер от 8 300,00 лв. по 6 фактури, издадени от Мобидейл 10 ЕООД с предмет наем на техника по спецификация, като спецификации не са представени. Подобно на останалите двама доставчици, и Мобидейл 10 ЕООД не разполага с наети лица по трудови правоотношения и ДМА. Същата констатация е формирана и по отношение на соченото за предходен доставчик Ан Рексол 2 ЕООД. Представен е договор, сключен между Джако 1970 ЕООД и Мобидейл 10 ЕООД от 01.10.2020 г., за извършване на работа със строителна техника, съгласно който изпълнителят извършва услугите със собствена такава. С оглед фактическите установявания по отношение на всеки от тримата доставчици, е прието, че не е доказана реалността на услугите, но дори доставките да са реално осъществени, то те не са предоставени от Дартсан 1997 ЕООД, Илисенс Консулт 21 ЕООД и Мобидейл 10 ЕООД, т.е. налице е относителна симулация, поради което за ревизираното дружество не възниква право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 от ЗДДС. Пред административния съд от страна на ревизираното дружество са представени документи във връзка с осъществени последващи облагаеми доставки към Трейс БГ ЕАД, Нивел Строй ЕООД и Хидрострой АД, сред които: договори, протоколи обр. 19, двустранни сметки обр. 22, фактури, заявки за плащане, платежни нареждания. По делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, по която са приети основно и допълнително заключение, кредитирани от съда и неоспорени от страните. При съобразяване с установената фактическа обстановка, след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е достигнал до извод за законосъобразност на оспорвания ревизионен акт, като е отхвърлил жалбата на дружеството. Относно възражението на дружеството, че се касае за договори за поръчка, съдът е приел, че процесните доставки по същество представляват наем на техника, като възможността на доставчиците да ги предоставят не е доказана. Отделно, решаващата инстанция е изложила мотиви, че наличието на последващи доставки не обуславя възникване правото на данъчен кредит поради липса на реалност на пряката доставка, като недоказан в процеса е идентитетът на получените от Дартсан 1997 ЕООД, Илисенс Консулт 21 ЕООД и Мобидейл 10 ЕООД и доставените към Трейс БГ ЕАД, Нивел Строй ЕООД и Хидрострой АД услуги. Въз основа на извършен анализ на представените доказателства за всеки от доставчиците, съдът е формирал решаващ извод за липса на реалност на спорните доставки. Решението е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС, което правилно е съобразено от административния съд. Също така е необходимо доставката да бъде извършена именно от посочения в данъчния документ доставчик. Получателят на доставката, от своя страна, е този, който следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на чл. 170, ал. 1 от АПК вр. §2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Притежаването на данъчен документ фактура, макар и съдържащ изискуемите реквизити съгласно чл. 114 от ЗДДС, както и осчетоводяването и включването му в ДДС дневниците за периода, не е достатъчно, за да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит. В конкретния случай доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Дартсан 1997 ЕООД, Илисенс Консулт 21 ЕООД и Мобидейл 10 ЕООД. На първо място, не могат да бъдат споделени възраженията на касатора, че се касае за договори за поръчка, доколкото в договора с Дартсан 1997 ЕООД изрично е упоменато, че предмет на същия е отдаване под наем на пътна механизация. Второ, независимо от правната квалификация на облигационните отношения между страните, от гледна точка на данъчното право безспорно се касае за доставка на услуга. С оглед доказване реалността на фактурираните услуги е необходимо да бъде установен предметът им, което е невъзможно с оглед представените доказателства. Фактурите, издадени от Дартсан 1997 ЕООД, са с предмет наем на пътна механизация по протокол, като стойността им е различна при количество на услугата 1. Протоколи, от които да е видно в какво се състоят извършените услуги, не са представени. Не може да бъде установено и как са определени фактурираните стойности. Отделно, противно на правната и търговска логика е договорът за наем на техника да не съдържа клаузи за настъпили вреди при работа със същата, при положение че в представените договори, сключени от ревизираното дружество с негови клиенти, е предвидена отговорност за вреди. Също така соченото за предходен по веригата доставчик дружество Каригри 46 ЕООД също не разполага с кадрови и технически ресурс, за да извърши доставки от процесния вид. Всичко изложено до момента обуславя извод за документално оформяне на отношенията между Джако 1970 ЕООД и Дартсан 1997 ЕООД при липса на реалност на спорните достави. Аналогичен извод следва и по отношение на фактурите, издадени от Мобидейл 10 ЕООД, които са с предмет наем на техника по спецификация, като липсват доказателства относно вида и количеството на предоставените услуги. В действителност, за част от фактурите, издадени от Илисенс Консулт 21 ЕООД, по делото се съдържат протоколи за видовете услуги, но с оглед липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, пряката доставка е останала недоказана. Този извод не се променя и от твърденията, че доставчикът е имал подизълнител, доколкото и предходното дружество, което впрочем е Дартсан 1997 ЕООД, също не разполага с нает персонал и техника. Следва да се посочи, че водещият мотив, довел до отказ правото на данъчен кредит, както в хода на ревизията, така и по време на съдебното разглеждане на спора, е липсата на реалност на процесните услуги, а не липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчиците. Принципно правилно касаторът се позовава на практиката на СЕС и даденото с нея тълкуване на Директива 112/2006/ЕО, но следва да се посочи, че тя не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Съгласно тълкуването на СЕС липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но само тогава, когато е доказана реалността на преките доставки. В случая именно тя е спорна, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване (решение на СЕС по дело С-285/11). В случая изводът за липса на реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС е формиран с оглед съвкупната преценка и анализ на доказателствата, а не е формиран единствено на база липсата на кадрова и техническа обезпеченост у предходните доставчици. Неоснователни са възраженията на касатора и че не следва да му бъде отказвано право на данъчен кредит при наличие на последващи облагаеми доставки. В действителност, по делото е представен значителен обем доказателства в тази насока, но както правилно съдът е отбелязал, за да възникне правото на данъчен кредит, на първо място, следва да е доказана реалността на доставката, във връзка с която то се претендира. Второ при липса на ясен предмет на спорните доставки, последващите такива не могат да бъдат обвързани с получените от Дартсан 1997 ЕООД, Илисенс Консулт 21 ЕООД и Мобидейл 10 ЕООД. С оглед изложеното до момента следва извод, че решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против процесния ревизионен акт, е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция разноски се следват в полза на приходната администрация. Материалният интерес по спора възлиза на 65 161,37 лв., като на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в полза на НАП се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 862,91 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение