Решение № 1536 от 5.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12575/2009 г.

Решение № 1536 от 5.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12575/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП касационна жалба срещу Решение № 1264 от 15.07.09 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 2833/08 г., в частта му, в която е прогласена нищожността на РА № 250800102 от 24.06.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Търговище, потвърден с Решение № 497/29.08.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит на "Агротур" - ООД - гр. Казанлък за данъчните периоди м. юни, м. юли, м. август и м. септември 2004 г., както и в частта му, в която е отменен като незаконосъобразен същия РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. септември 2007 г. в размер на 95 829.70 лв. по фактура № 18/14.09.07 г., издадена от ЕТ "Гери - Гергана Динева" и по фактури, издадени от "Лукойл" ЕООД в общ размер 647.91 лв. за данъчните периоди м. януари, м. юли и м. септември 2007 г. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, РА, определящ задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 2004 г., не е нищожен, тъй като разпоредбата на чл. 133, ал. 1 от ДОПК визира само задължения, определени с влязъл в сила РА. При отмяната на РА, в частта му, в която не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 18/14.09.07 г., съдът не е съобразил разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, изискваща данъчната основа да е пазарната цена, както и обстоятелството, че ЕТ "Гери - Гергана Динева" е ползвала неправомерно данъчен кредит по фактура № 188/30.11.05 г., издадена от "Сема" ЕООД след дерегистрацията му по ЗДДС. Решението е неправилно и в частта му, в която е отменен РА относно отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Лукойл" ЕООД, тъй като съдът се е обосновал единствено с обстоятелството, че е представен договор за наем на цистерни. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяването на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Агротур" ООД - гр. Казанлък като неоснователна, както и присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Агротур" ООД - гр. Казанлък - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Варна е бил РА № 250800102 от 24.06.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Търговище, потвърден с Решение № 497/29.08.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Съдът е прогласил нищожността на РА в частта му, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Агротур" - ООД за данъчните периоди м. юни, м. юли, м. август и м. септември 2004 г. по фактури, издадени от "Нова българска консерва" - ООД, като е приел, че с ДАПВ № 5028/18.11.04 г. след приключила тримесечна процедура по приспадане за данъчните периоди м. юни 2004 г. - м. септември 2004 г. е възстановен на дружеството ДДС в размер на 429.31 лв. ДАПВ, издадени при действието на ДПК (отм.), безспорно са данъчни актове, с които се установяват права или задължения. След като е налице влязъл в сила данъчен акт, фактите и обстоятелствата, установени с него, не могат да бъдат променяни с ревизия по реда на чл. 112 - 113 от ДОПК. Това може да стане, само ако ревизията се възложи по реда на чл. 133 - 134 от ДОПК, каквото възлагане в случая не е налице. Изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108/2007 г./ не урежда друг ред, различен от този по чл. 133 от ДОПК, за изменение на установени права и задължения с влязъл в сила данъчен акт, какъвто е ДАПВ. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, не споделя така направените правни изводи от страна на административния съд. Ревизията е възложена със заповед № 336 от 28.12.07 г., т. е. след влизане в сила на изменението в чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108/07 г./ на 19.12.07 г. Съгласно изречение второ на изменената ал. 3 от посочената норма, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Доколкото не е посочено, че задълженията подлежат на установяване чрез извършване на ревизия по реда на чл. 133 - 134 от ДОПК, който е особен ред за изменение на вече установени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, то следва да се приеме, че законодателят е допуснал тези задължения да се установяват чрез ревизия по общия ред, независимо от извършеното прихващане или възстановяване. Тъй като ДОПК е процесуален закон, уреждащ издаването на АПВ, то в изречение първо на цитирания текст е посочено, че АПВ се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия. Затова и във втората част на изречение второ от чл. 129, ал. 3 е посочено "включително когато актът по изречение първо е обжалван". След като законодателят е предвидил, че независимо от извършеното прихващане или възстановяване, задълженията подлежат на установяване с извършване на ревизия, то той допуска ревизия да бъде извършена и независимо от това, че прихващането или възстановяването е направено с ДАПВ, издаден по реда на ДПК (отм.). Както ДАПВ, издадени по реда на ДПК (отм.), така и АПВ, издадени по реда на ДОПК, имат едни и същи правни последици и не би следвало те да бъдат преценявани по различен начин, когато се прилага разпоредбата на чл. 129, ал. 3, изр. второ от ДОПК. Тъй като преди посоченото изменение в своите съдебни решения винаги ВАС е приемал, че РА са нищожни, ако ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 134, ал. 1 от ДОПК, който е териториалният директор, то няма как да не се вземе предвид датата, на която е издадена заповедта за възлагане на ревизията, след като това е обстоятелството, обуславящо нищожността на РА. В случая заповедта за възлагане на ревизия по реда на чл. 112 - 113 е издадена на 28.12.07 г., т. е. след влизане в сила на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, допускащо извършване на ревизия по този общ ред, независимо от това дали е извършено прихващане или възстановяване и не може да се приеме, че тази ревизия е възложена от некомпетентен орган. Поради изложеното, решението в тази част, като неправилно и незаконосъобразно, следва да бъде отменено. В обжалваното решения няма изложени мотиви, свързани с решаването на правния спор по същество и затова е налице съществено процесуално нарушение по чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, налагащо връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. За да отмени РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Лукойл"-ЕООД на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 , във вр. с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, съдът е приел следното: Органът по приходите е установил, че горивото, закупено по процесните фактури, е осчетоводено по дебита на сметка 302 - материали и е налично по сметката. От представения договор за наем се установява, че дружеството е наело две цистерни срещу насрещно възнаграждение, в които горивото се съхранява. В ревизионния доклад ревизиращият екип е констатирал, че дружеството е извършвало продажби на горива в предишните години. Поради това, следва да се приеме, че е налице предпоставката по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит и не е налице условието по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, изключващо същото. Решението в тази част е правилно. Само поради констатацията по оборотната ведомост и главната книга за периода 01.01.07 г. - 30.11.07 г., че няма отчетени приходи от продажби на горива, а единствено от наем на недвижимо имущество, не може да се приеме, че горивото е предназначено за извършване на безвъзмездни доставки, а не за извършване на облагаеми доставки. Няма законово изискване последващите облагаеми доставки да бъдат осъществени именно в периода на получаването на стоките. За да отмени РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 18/14.09.07 г., издадена от ЕТ "Гери - Гергана Динева", съдът е посочил, че е неправилен изводът на органа по приходите за това, че страните по сделката са свързани лица. По предходната доставка "Сема"-ЕООД е издало на ЕТ "Гери - Гергана Динева" фактура № 188/30.11.05 г. след дерегистрацията си по ЗДДС, която е от 20.06.05 г. Страните и по тази сделка не са свързани лица. Не е установено, че сделката е привидна, че заобикаля закона или че е сключена на цена, която значително се отличава от пазарната. Органът по приходите не е доказал, че получателят е знаел или че е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Поради това, незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 и чл. 177, ал. 6 от ЗДДС. В тази част решението също е правилно. За да откаже правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, органът по приходите е приел, че е налице доставка между свързани лица, поради което на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от закона, данъчната основа е пазарната цена на недвижимия имот - предмет на покупко-продажбата по НА № 117 от 13.09.07 г., а данъкът е начислен върху данъчната оценка. Правилен е изводът на съда, че преценката относно наличието на свързаност следва да се направи към момента на осъществяването на доставката, т. е към датата на НА - 13.09.07 г. По делото е установено, че с решение на Търговищкия окръжен съд № 37 от 26.01.07 г. по ф. д. № 448/06 г. е вписана промяна по партидата на "Агротур" ООД, съгласно която се освобождава Гергана Димитрова Динева като съдружник и управител и се вписва Найден Маринов Данев на нейно място като съдружник и управител. Видно от представената справка /л. 162 от данъчната преписка/, вписването на решението е с дата 07.02.07 г. Следователно, към 13.09.07 г., Гергана Димитрова Динева, осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Гери - Гергана Динева" и "Агротур" ООД не са свързани лица. Второто правно основание, на което с РА е отказано правото на данъчен кредит е чл. 177, ал. 6 от ЗДДС . Органът по приходите е приел, че ревизираното дружество следва да отговаря за дължимия и невнесен данък от неговия доставчик ЕТ"Гери-Гергана Динева", тъй като последният е ползвал неправомерно данъчен кредит за данъчния период м. декември 2005 г. в размер на 121898.16 лв. по фактура № 188/30.11.05 г., издадена от "СЕМА" ЕООД, което дружество към датата на издаването й е било дерегистрирано по ЗДДС с ДАД № 73/18.05.05 г., считано от 20.06.05 г. Поради неправомерно ползвания данъчен кредит, резултатът за периода - ДДС за внасяне от страна на ЕТ, е значително намален. Тази фактура е издадена във връзка със закупуването на същия недвижим имот по НА № 151 от 12.07.04 г., който впоследствие ЕТ"Гери-Гергана Динева" продава на "Агротур" ООД, съгласно НА № 117 от 13.09.07 г. Органът по приходите е приел, че е налице особената презумпция на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС за това, че ревизираното лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, тъй като са изпълнени и двете условия, а именно: това по т. 1 - предметът на доставките е един и същ и по т. 2 - облагаемата доставка, по която "Агротур" ООД е страна, е на цена значително по-малка от пазарната, а именно - 160 000 лв. или три пъти по-малко от данъчната оценка на имота - 479148.50 лв. / и двете посочени в НА/. Допълнително в подкрепа на този извод се изтъкава, че до 07.02.07 г. Гергана Димитрова Динева е била съдружник и управител на "Агротур" ООД, а до 15.10.07 г. е била посочена като лице за контакт и получаване на съобщения от същото дружество. За да е налице презумпцията по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, органът по приходите е длъжен да докаже, че цената по НА в размер на 160 000 лв. значително се отличава от пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. В мотивите към един и същ РА се правят напълно противоречащи си твърдения, а именно: за да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, се приема, че данъчната оценка, върху която е начислен ДДС по процесната фактура, не е пазарната цена на недвижимия имот, а при преценката на обстоятелството по чл. 177, ал. 3, т. 2 от закона се приема, че данъчната оценка е пазарната цена. За да е налице особената оборима презумпция за наличието на задължение за знание по смисъла на ал. 2 на чл. 177 от ЗДДС, която ревизираното лице може да обори, органът по приходите е длъжен да докаже фактите, въз основа на които приема, че такава презумпция е налице. Не случайно в плана на ревизията е предвидено възлагането на експертиза, което обаче не е направено. Освен това, в хода на ревизията е установено, че ЕТ "Гери - Гергана Динева" е ползвал неправомерно данъчен кредит за данъчния период м. декември 2005 г. в размер на 121898.16 лв. по фактура № 188/30.11.05 г., издадена от "СЕМА" ЕООД, което дружество към датата на издаването й е било дерегистрирано по ЗДДС с ДАД № 73/18.05.05 г., считано от 20.06.05 г. Тази фактура е издадена, във връзка със закупуването на процесния недвижим имот по НА № 151 от 12.07.04 г. Към момента на данъчното събитие - 12.07.04 г. /с оглед установените дати на плащания от страна на ЕТ "Гери-Гергана Динева" към "СЕМА" ЕООД, които са след сключването на сделката/, "СЕМА" ЕООД е било регистрирано по ЗДДС, т. е. тази доставка е била облагаема, но на датата на данъчното събитие това дружество не е издало фактура и не е начислило данъка, съответн о- няма внасяне с оглед резултата за периода м. юли 2004 г., видно от ДРА, издаден на "СЕМА" ЕООД и приложен по делото. Независимо от това, за този период органите по приходите не са начислили ДДС за тази доставка. При наличието на предходна облагаема доставка към момента на възникването на данъчното събитие, към който момент следва да се извършва тази преценка, а не към датата на издаването на фактурата, доставчикът, който дължи и не е внесъл дължимия данък по смисъла на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, в случая е "СЕМА" ЕООД. При това положение, отговорността на дружеството-жалбоподател може да се ангажира на основание чл. 177, ал. 6 от ЗДДС, ако е установено, че събирането от прекия получател по доставката ЕТ"Гери-Гергана Динева", е неуспешно, а такива данни по делото няма. В писмо-изх. № 24-00-9 от 30.06.09 г. на МФ и НАП, т. 3.2. също е указано, че периодът, в който се установява ефективното невнасяне на данъка като резултат, е съответният период, в който е настъпило данъчното събитие. В същото писмо в т. V е застъпено становището, че при преценката от необходимостта да се провежда производство по чл. 177 от ЗДДС, следва да се вземе предвид и обстоятелството дали дължимият данък не може да се събере от лицето, което пряко го дължи /доставчикът/, който така или иначе отговаря за това свое задължение, съгласно чл. 177, ал. 5 от закона. В т. III е посочено, че ревизионното производство по чл. 177 от ЗДДС е особено и различно от общото, което налага да се възлага със заповед, в която да се посочи, че ще се установява отговорност по чл. 177 от ЗДДС за невнесен данък от друго ДЗЛ или при констатирането на основания за това в хода на започнала обща ревизия, да се измени първоначалната заповед за възлагане, като се посочи това обстоятелство. Тези указания, които са задължителни за органите по приходите, обаче са дадени след приключване на процесната ревизия и доколкото такива изисквания в материалния и процесуалния закон изрично не са въведени, не би следвало да са преценяват с оглед валидността и законосъобразността на РА. По искането на касатора за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд, който ще разгледа повторно правния спор относно отказаното право на данъчен кредит за данъчните периоди през 2004 г. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение