Решение № 9015 от 30.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2909/2010 г.

Решение № 9015 от 30.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2909/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по чл. 208 и слeдващите от АПК. Образувано е по касационни жалби на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП и "Мега Хит" ООД със седалище във Велинград, чрез пълномощника си адв. М. Стоева, срещу решение № 29/08.01.2010 г., постановено по адм. д. № 1010/08 г., по описа на Административен съд, гр. Пловдив, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт /РА/ № 919/31.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 316/24.04.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, в частта, в която за данъчни периоди м. юли и м. август 2002 г. на "Мега Хит" ООД, е отказан данъчен кредит в общ размер на 104292,80 лв. и е отхвърлена жалбата на "Мега Хит" ООД в останалата част. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при неправилно прилагане на закона и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила- касационно основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда за произнасяне по същество по спорните доставки. В жалбата на "Мега Хит" ООД се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при неправилно прилагане на закона, необосновано и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила- касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 919/31.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 316/24.04.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, с който на "Мега Хит" ООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС вследствие на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 165252,80 лв. и начислени лихви 118291,74 лв., както и допълнително установен корпоративен данък за 2003 г. в размер на 9418,84 лв. с начислени лихви 4754,53 лв/. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП: За постанови обжалваното решение в частта, с която е обявен за нищожен РА № 919/31.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пазарджик, за данъчни периоди м. юли и м. август 2002 г. на "Мега Хит" ООД, съдът е приел от фактическа страна, че с ДАПВ № 946/23.08.2002 г., издаден от данъчен орган при ТДД Пазарджик, е извършена проверка, обхващаща периода м. юли 2002 г. Извършено е прихващане на дължим ДДС за внасяне по две справки-декларации /СД/, подадени от жалбоподателя за данъчен период м. юли 2001 г. с насрещно вземане на задълженото лице - ДДС за възстановяване за м. юли 2002 г. Актът не е обжалван и е влязъл в сила на 07.09.2002 г. С ДАПВ № 1055/25.09.2002 г., издаден. от данъчен орган при ТДД Пазарджик, е извършена проверка, обхващаща периода м. август 2002 г. Спрямо жалбоподателя е извършено прихващане на дължим ДДС за внасяне по три СД за данъчни периоди м. април 2001 г., м. юли 2001 г. и м. юни 2002 г., лихва по таксата върху битовите отпадъци, както и по един данъчен ревизионен акт, с насрещно вземане на задълженото лице - ДДС за възстановяване за м. август 2002 г. Актът не е обжалван и е влязъл в сила на 10.10.2002 г. С обжалвания Ревизионен акт № 919/31.01.2008 г. е отказано право на данъчен кредит за процесните данъчни периоди м. август и м. юли 2002 г. От правна страна съдът е приел, че с обжалвания РА се коригира резултатът за данъчни периоди м. юли, м. август 2002 г., които вече са били проверяван и за проверките са издадени официални документи на органите по приходите. Приетите по делото и влезли в сила ДАПВ са издадени след извършени проверки, включващи именно посочените периоди и с тях е прихванат или ефективно възстановен деклариран ДДС за възстановяване. След като е проверил фактите, органът по приходите е констатирал, че правото на данъчен кредит за периодите е възникнало и няма основания данъкът да не бъде възстановен. Промяна на вече проверените факти и обстоятелства е недопустима, поради което съдът е приел, че РА е издаден в противоречие с разпоредбите на чл. 110 ДОПК, тъй като повторно установява факти и обстоятелства, различни от установените с проверката, а РА може само да установява задължения, но не и да променя факти и обстоятелства, вече установени с ДАПВ. След като за данъчни периоди м. юли, м. август 2002 г. са налице влезли в сила ДАПВ, фактите и обстоятелствата, установени с тях, не могат бъдат променяни с ревизия по реда на чл. 112 - чл. 113 ДОПК. Ревизия, която променя установените с ДАПВ факти и обстоятелства, може да се възложи по реда на чл. 133 и чл. 134 ДОПК, каквото възлагане обаче в случая не е налице, поради което в посочените части, съдът е приел, че РА е нищожен. Решението е правилно. Не се спори по фактическата обстановка и по въпроса, че са налице влезли в сила ДАПВ за процесните данъчни периоди, с които на ДЗЛ е признато право на възстановяване на данъчен кредит и той е реално възстановен на дружеството или прихванат. За да преразгледат процесните периоди, данъчните органи е следвало задължително да приложат разпоредбите на чл. 133 и чл. 134 от ДОПК, като материалната компетентност принадлежи на териториалния директор. Едва с изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК /в сила от 19.12.2007 г./ става допустимо при наличие на влезли в сила ДАПВ да се възложи ревизия по общия ред, макар и при спазване на ограниченията, въведени с изменението на разпоредбата. Процесните заповеди са издадени от началник сектор при ТД на НАП преди влизането в сила на посочената редакция, поради което правилно съдът е приел, че ЗВР е в нарушение на разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОП Посочената разпоредба не предвижда възможност за превъзлагане правомощията на териториалния директор на други органи по приходите, поради което и лицето възложило процесната ревизия не притежават материалната компетентност. В този смисъл е и константната практика на ВАС. С оглед на изложеното са неоснователни доводите в жалбата за разграничение между ДРА и ДАПВ, както и че срока за проверката е по-малък от ревизията, като ДПК (отм.) за процесния период е регламентирал, че с извършване на проверки се установяват определени факти, но не и данъчни задължения. По жалбата на "Мега Хит" ООД: В частта по ЗДДС съдът е приел, че за данъчен период м. май 2002 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 60960 лв. по три фактури, издадени от "Летос" ЕООД, с предмет на доставката бензин и дизелово гориво От фактическата страна съдът е приел, че в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика обективирана в Протокол за извършена насрещна проверка /ПИНП/ от 05.07.2007 г. на ТД на НАП-гр. София, офис "Възраждане", от който се установява, че искане за представяне на документи и писмени обяснения от 02.06.2007 г. е връчено по реда на чл. 32 ДОПК чрез прилагане към данъчното досие. В указания срок исканите документи и обяснения не са представени. От приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, съдът е приел, че доставчика "Летос" ЕООД е издал на жалбоподателя процесните данъчни фактури, като предмет на доставките са бензин А-95 и дизелово гориво. Поради дерегистрация на доставчика, експертизата не е извършила проверка в счетоводството му и е в невъзможност да проследи стоковия поток по фактурите. Експертът е заявил, че не може да се произнесе по какъв начин е извършено плащането по процесните фактури, поради липса на документи, удостоверяващи това. При така установеното съдът е приел от правна страна, че са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4, във връзка с чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от данъчния орган срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на Данъчния процесуален кодекс. За да възникне право на данъчен кредит за получателя на доставката, следва да са налице всички предпоставки по чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.) и да не са налице обстоятелства по чл. 65, ал. 1 и ал. 4 от същия закон. Липсата на данни за разплащане по фактурите, за кадровата и складовата обезпеченост на доставчика, както и относно транспорта на горивото не позволяват да се приеме за доказано реалното осъществяване на доставките по разглежданите фактури, като не е установен и факта на начисляване на данъка като задължение към бюджета, поради което съдът е приел, че РА в тази си част е законосъобразен. Този извод на съда не е променен и след подробен анализ на приетия по делото ДРА № 791/24.03.2005 г., издаден на доставчика. В частта относно увеличение на финансовия резултат за 2003 г. със сума в размер общо на 26321 лв. по 3 фактури, издадени от ЕТ "Иво-Ив. Пенков" и със сума в размер общо на 47000 лв. по 6 фактури, издадени от "ДАК-1" ЕООД 2, които са отчетени като разход. За да отхвърли жалбата в тази част съдът е приел, че при извършена насрещна проверка на ЕТ "Иво-Ив. Пенков", във връзка с връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от 21.08.2007 г. е представена декларация от 18.09.2007 г., подадена от Йорданка Стоичкова Пенкова - майка на Ив. Пенков. В декларацията е заявено, че от 2001 г. търговецът не осъществява дейност поради заболяване, а документите във връзка със заболяването са представени в офис "Надежда. От разпита на Йорданка Стоичкова Пенкова в хода на съдебното обжалване, в качеството й на свидетел, съдът е приел, че в края на 2000 г. -м. януари 2001 г. фирмата на сина й е преустановила дейността си, като същата е подала уведомление в данъчната служба от негово име за прекратяване на дейността. Тя е подписвала протоколите за насрещна проверка, като не е търговски пълномощник на сина си, но с оглед спестяване на голямо натоварване, предвид характера на заболяването му, тя е подала уведомлението до данъчната служба и съответно след това е отговаряла на насрещните проверки. Относно доставките на "ДАК-1" ЕООД, съдът е възприел констатациите в хода на ревизията обективирани в ПИН от 17.07.2007 г. на ТД на НАП-гр. София, офис "Подуене" и декларация от управителя на дружеството, приложена към посочения ПИНП, от които е приел за установено, че от създаването си търговското дружество търгува само с метали и метални изделия и през 2003 г. не е издавало на жалбоподателя никакви фактури. При така установеното съдът е приело от правна страна, че са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), тъй като процесните разходи са в нарушение принципа за документална обоснованост при счетоводното отчитане. Позовава се на разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.) досежно легалното определение на "документална обоснованост", а именно: документиране чрез съдържащи необходимите реквизити по ЗСч и отразяващи вярно и точно всяка стопанска операция документи, като не е налице документална обоснованост: когато е използван неистински документ, документ с невярно съдържание или преправен документ, които обстоятелства са установени със съдебен акт, както и когато е използван документ, издаден от лице, което не съществува, установено със справка от съответния публичен регистър или от лице, което осъществява търговска дейност без регистрация в Националната агенция за приходите. От доказателства по преписката съдът е приел, че се установява безстоковост на процесните фактури. До този извод съдът е достигнал като се е позовал на писмено декларирани факти от доставчиците, че не са издавали процесните фактури. Всички отчетени разходи по фактури, издадени от доставчиците, са повлияли върху финансовия резултат, като са намерили отражение в разходната част на ОПР за съответната година. Поради непредставяне на доказателства от доставчиците за налични стоково-материални запаси, обект на продажба, ревизиращият орган е възпрепятстван да установи наличието на такива запаси, обект на покупка, с които субектът е увеличил своите активи и впоследствие е отчел разход с тяхното намаляване. В хипотезата на недоказана реална доставка и едновременно с това - документално оформяне на същата в счетоводството, за задълженото лице възниква задължение за внасяне както на косвения, така и на прекия данък. При липса на реално прехвърляне на стоки е нарушен принципа на документална обоснованост и разходи за тези доставки не следва да се признават за данъчни цели. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Неоснователен е довода за необсъждане от съда на направеното възражение за нищожност на РА поради липса на компетентност на лицето, възложило извършване на ревизия Подробно съдът е обсъдил компетентността на лицето Иван Дамянов, Заповедта за определяне на компетентен орган, както и Заповед № 211/07.04.2006 г. Териториалния директор на ТД на НАП-Пазарджик. По делото не се спори, че процесният ревизионен акт е втори, след като първият по време РА е частично отменен с решение № 1967/30.10.2006 г. С частично отменителното решение от 30.10.2006 г. не започва нова ревизия, въпреки издадената заповед за възлагане на ревизия, а се възстановява висящността на производството по издаване на частично отменения РА съобразно дадените указания от по-горестоящия данъчен орган. В чл. 155, ал. 6 от ДОПК изрично е записано, че производството по издаване на новия акт започва от незаконосъобразното действие, което е послужило за отмяна на акт. Наред с изложеното е неоснователно позоваването на Решение № 7070/01.06.2009 г. на ВАС, I отд., по адм. д. № 15953/08 г., тъй като се отнася за Заповед издадена от друг Териториален директор на ТД на НАП. В конкретният случай органът по възлагането е упълномощен със заповед № 211/07.04.2006 г., издадена от Териториалния директор на ТД на НАП-Пазарджик, съгласно която лицето Иван Дамянов-началник сектор "Ревизии и проверки" в отдел "Данъчно осигурителен контрол" при ТД на НАП Пазарджик има правомощия да възлага ревизии за ръководения сектор "РП". В цитираната Заповед е посочено, че при отсъствие на титуляра правомощията му по заповедта, може да се изпълняват от някое от гореизброените лица, което налага на извода, че посочените четири лица могат да възлагат ревизии без необходимост от спазване на последователността при посочването им в заповедта. Безспорно в частта по ЗДДС (отм.) по процесните доставки са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от закона, както не е установен факта на начисляване на данъка като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Неоснователен е довода в тази насока в касационната жалба, свързан с позоваване на приетия по делото ДРА № 791/24.03.2005 г., издаден на доставчика "Летос" ЕООД. Както правилно е приел АС в ДРА е констатирано на стр. 7-8, че за ревизирания период 1999 - 2003 г. "Летос" ЕООД не е разполагало с ресурси и активи да извършва многобройните доставки на разнообразни стоки и услуги, които е фактурирало. От констатациите за процесния м. май 2002 г. се установява, че доставките, по които дружеството е изпълнител, не са коментирани, като дори не е посочен какъв е размерът на начисления за периода данък и дали той остава непроменен от ревизията. Дори да се съдържа констатация в ДРА за липса на корекция в частта на доставките по които дружеството е доставчик, то това обстоятелство е ирелевантно за касатора-като получател по доставките, при липса на данни за начисляване на данъка в счетоводството на доставчика. Неоснователно е възражението в жалбата, че с ДРА № 119/05.06.2003 г. е извършено прихващане с дължимия данък за м. май 2002 г., поради което и настоящият РА е нищожен в тази си част. Данъчен период м. май 2002 г., не е бил предмет на ревизията приключила с ДРА № 119/05.06.2003 г., поради което и не са установени задължения за този период с влязъл в сила данъчен акт. В частта по ЗКПО правилно съдът е приел, че за процесните суми през 2003 г., осчетоводени като разходи са налице чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), съгласно която финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава със: разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". При безспорни данни, че доставчиците не са издавали процесните фактури на касатора се налага извода, че е нарушен принципа на "документална обоснованост". При установен отрицателен факт в хода на ревизията, задължение на касатора е било да докаже положителния факт на издаване на процесните фактури от двамата доставчици, с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Видно от данните по делото такава задача не е поставяна на вещото лице по допуснатата ССЕ, поради което е неоснователно възражението в жалбата, че представителя на приходната администрация не е ангажирал допълнителни доказателства във връзка с твърденията в РА, които не се ползват с презумпция за вярност. Относно твърдяната процесуална недопустимост на представените в хода на ревизията писмени обяснения на Йорданка Стоичкова Пенкова, майка на Ив. Пенков, собственик на ЕТ "Иво-Ив. Пенков, дори да се приеме, че същата не е представител на търговеца, то от разпита й в качеството на свидетел в съдебно заседание е установен приетият от органа по приходите отрицателен факт, че търговеца не е извършвал дейност за процесната година, поради заболяване на собственика и за това обстоятелство тя е подала уведомление до данъчната служба Неоснователно е възражението в касационната жалба за нищожност на обжалвания РА в тази част, поради необжалване на първоначалния РА в частта относно данъчни периоди м. 11.02 г. и м. 03.2004 г. Видно от решение № 1967/30.10.2006 г. директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив е отменил РА № 547/25.07.2006 г., в частта относно определение задължения по ЗКПО за 2003 и 2004 г. и преписката е върната на органа по приходите в тази част за издаване на нов РА. Основателна е жалбата в частта на присъдените на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП разноски в размер на 4 154,41 лева, тъй като не съответстват на Наредба № 1/04 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за размера в отхвърлената част от жалбата, поради което решението в тази му част следва да бъде отменено в частта на присъдените на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП разноски в размер над 2592,64 лева. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение