Решение № 1465 от 3.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10733/2008 г.

Решение № 1465 от 3.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10733/2008 г., I о., докладчик съдията Анна Димитрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби, подадени от "Моторола България" ЕАД, гр. София и директора на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, срещу решение № 508/19.05.2008 г. по ахд № 574/2008 г. на Административен съд София -град, първо отделение, 10 състав. Касаторът - "Моторола България" ЕАД, гр. София, обжалва решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2900 - 39/18.07.2007 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 48/10.012008 г. на директора на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен корпоративен данък в размер на 793 609 лв. за 2004 и 2005 г., непризнат данъчен кредит в размер на 335 313 лв. за 2004 г. и 2005 г. и лихва за забава в размер на 295 236 лв. Касаторът поддържа в касационната жалба и в съдебно заседание чрез процесуален представител, че обжалваното решение е неправилно - материалноправно незаконосъобразно, иска отмяната му, отмяна на спорните части от РА и присъждане на направените разноски по делото. Дружеството изразява становище за неоснователност на другата касационна жалба. Касаторът - директор на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта му, с която е отменена частта от РА, отнасяща се до определен корпоративен данък за довнасяне за 2004 година в размер на 51 236,31 лв., за 2005 г. в размер на 60 049,85 лв. и лихви за просрочие, както и до непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 326 390 лв. за периодите м. 01.2004 г. - м. 12.2006 г., ведно със съответните лихви. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваната част от решението е материалноправно незаконосъобразна, иска отмяната и, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Директорът на дирекция "ОУИ" изразява становище за неоснователност на касационната жалба на дружеството. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба на дружеството и неоснователност на другата касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни. Касационната жалба на "Моторола България" ЕАД, гр. София, разгледана по същество, е частично основателна. За да постанови обжалваната част от решението, съдът е приел, че с РА законосъобразно е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя за 2005 г. със сумата от 19 946, 49 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) - неотчетени приходи от неустойки по споразумение за предоставяне на услуги между него и "Космо Мобайл България" ЕАД. Между страните няма спор по дължимостта на неустойките поради закъснели плащания, но жалбоподателят не ги е отразил като приход, тъй като не е смятал да ги претендира. Според чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството - принципа за текущото начисляване, приходите и разходите се отразяват към момента на възникването им, независимо от момента на плащането. Без значение е субективният избор на лицето, дали ще претендира заплащането на възникналите вече приходи или не. Законосъобразно е увеличен годишният финансов резултат на касатора за 2005 година със сумата 16 449 лв. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във връзка с изплащане на годишен данък по чл. 41 от ЗОДФЛ на служители на жалбоподателя. Не се спори, че дружеството - касатор е внасяло за своя сметка дължимите по ЗОДФЛ данъци на чуждестранни служители на дружеството в РБългария. Предвид обстоятелството, че работодателят и работникът са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО и предоставената сума следва да се третира като безлихвен кредит, налице са условия за увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.) с дължимите от физическите лица лихви, ако кредитът не би бил безлихвен. За 2004 година в съответствие с чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя със сумата 1 330 329, 63 лв. непризнати разходи за агентски и консултантски услуги, предоставени от "Радио мобилни решения" ЕООД, като по същите доставки не е признато и право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 335 313 лв. Жалбоподателят не е имал основание през 2004 г. да отрази като разходи сумите по договора между "Моторола Лимитед" и праводателя на "РТР" ЕООД - "Инкомс Телеком 2000" съответно да претендира право на приспадане на данъчен кредит по издадените фактури за доставка на услуги, тъй като "Моторола Лимитед" е прехвърлил правата си по този договор на жалбоподателя на 15.01.2005 г., макар и със задна дата - считано от 7.06.2001 г. Действително съгласно т. 13.2. от споразумението между "Моторола Лимитед" и "Инкомс Телеком 2000" първото дружество може да прехвърля и възлага свои права по споразумението на настоящи или бъдещи филиали, на съдружници, на лица с дялове или обща собственост с "Моторола Лимитед". Съдът е обсъдил клаузите на т. 2.2, 2.3 и 2.4 и е приел, че прехвърлянето на правата е настъпило на 15.01.2005 г. Предвид изложеното налице са основанията за отказ на право на приспадане на данъчен кредит по същите доставки по чл. 64, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.). РА е законосъобразен и в частта, с която е увеличен годишния финансов резултат за 2004 година с 1 307 608, 30 лв. и за 2005 г. с 1 819 223, 22 лв. допълнителни приходи от лихви по заеми, отпуснати на "Моторола Файнанс Б. В. " на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.) - тъй като дружествата са свързани лица и жалбоподателят е отпуснал на съконтрагента си заем с лихва 1, 8 % годишно - а именно по-ниска с повече от 25 % от законната годишна лихва. Жалбата е неоснователна относно увеличения финансов резултат на жалбоподателя за 2005 г. със сумата от 19 946, 49 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) - неотчетени приходи от неустойки по споразумение за предоставяне на услуги между него и "Космо Мобайл България" ЕАД. Безспорно въпрос на лична преценка е дали ще се претендират възникнали вече неустойки, но това не може да влияе на правилата за счетоводното им отразяване. Законосъобразни са доводите на съда за момента на възникване на прихода и задължението за надлежно счетоводно отразяване, независимо от това дали има плащане или не, и дали ще бъде поискано за в бъдеще плащане. Недоказано е и оспорването на размера на доначислените приходи, тъй като в тежест на жалбоподателя е било предвид твърденията му за по-късно възникване на задължението за заплащане на неустойки и съответно за по-малък размер дължими неустойки да ангажира съответната съдебно икономическа експертиза (доказателствено средство, изискващо специални познания) относно размера, което не е направил и законосъобразно е понесъл тежестта от недоказване на твърдените от него факти. Жалбата е неоснователна и относно увеличения годишният финансов резултат на касатора за 2005 година със сумата 16 449 лв. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във връзка с изплащане на годишен данък по чл. 41 от ЗОДФЛ на служители на жалбоподателя. Твърдението, че се касае за нормална стопанска практика за жалбоподателя, не представлява касационно основание. Според ЗОДФЛ задължението за заплащане на данък общ доход е на физическото лице. Заплащането му от касатора представлява безлихвен кредит към физическото лице, тъй като впоследствие сумата бива възстановявана от съответния служител, след като на самия него е била възстановявана платената в България сума по съответната СИДДО. Безлихвеният кредит между свързани лица осъществява състава на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.) - нулевата лихва се отклонява с повече от 25 % от законната лихва. Визираното в закона отклонение е налице и при отпуснатия заем от касатора на свързаното му лице "Моторола Файнанс Б. В. " през 2004 година с лихва 1, 8 % годишно, което е достатъчно основание за увеличение на финансовия резултат с останалата част от лихвата, която би се дължала при съобразяване на дружествата с тази норма, което е достатъчно основание за увеличение на финансовия резултат, без да са от значение изтъкнатите от касатора икономически предпоставки за отпускане на заем с посочения лихвен процент. Решението в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Жалбата е основателна относно частта от решението, приемаща за законосъобразна частта от РА, с която на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя за 2004 година със сумата 1 330 329, 63 лв. непризнати разходи за агентски и консултантски услуги, предоставени от "Радио мобилни решения" ЕООД. Видно от приложените по делото фактури, същите са с издател "РМР" ЕООД и получател - жалбоподателя. По делото няма спор, че услугите са извършени, получени са от жалбоподателя и именно той ги е заплатил. Няма спор и че жалбоподателят ги е осчетоводил надлежно като разходи в счетоводството си. Тоест липсва основанието за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) - данъчно задълженото лице да не може да докаже документално разходите с първични документи или разходите да са отчетени в нарушение на счетоводното законодателства. Договорът за агентски и консултански услуги не е между първичните счетоводни документи, необходими за отчитането му документално. Същите услуги биха могли да бъдат предоставени и без писмен договор и при наличие на фактури разходите да са документално обосновани. Предвид изложеното не следва да се обсъжда изобщо налице ли или не договорно основание за предоставяне на услугите. По същите доставки услугите са получени фактически от касатора и са заплатени от него и фактурите са издадени на негово име. Предвид изложеното доводът на данъчните органи и първоинстанционния съд, че жалбоподателят няма качеството на получател по смисъла на чл. 64, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) е неоснователен. От значение за целите на ЗДДС (отм.) е фактически изпълненото, а не уговореното. Липсва спор относно наличието на която и да е от другите предпоставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС (отм.), поради което РА се явява незаконосъобразен и в частта, с която на дружеството - касатор е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки на "РМР" ЕООД в размер на 335 313 лв. за 2004 г. и 2005 г. Решението в тези си части е неправилно - постановено в нарушение на материалния закон, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което се отменят описаните в настоящия абзац незаконосъобразни части от РА. Касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, разгледана по същество, е неоснователна. За да постанови обжалваната от него част от решението, АССГ е приел за установено, че с РА незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат за 2004 г. и 2005 г. общо в размер на 663 082, 67 лв. във връзка с договори за услуги между "Моторола България" ЕАД и "Еймс Хюман Кепитал" ООД, както и е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по същите доставки на услуги в общ размер на 326 390, 00 лв. за данъчните периоди 01.2004 г. -12.2006 г. Според първоинстанционния съд няма спор между страните по фактите: а именно между "Моторола България" ЕАД - възложител и "Еймс Хюман Кепитал" ООД - изпълнител е сключен договор за кадрова услуга № 2.02.2004 г., по силата на която изпълнителят извършва за възложителя кадрова услуга, състояща се в наемането на работа на служители с определени длъжности, длъжностни характеристики, срокове и условия на работа в приложенията към договора, като изпълнителят е независим доставчик на услуги и между възложителя и служителя няма да възникват трудовоправни отношения. Уговорено е ежемесечно фактуриране на оказваните от изпълнителя услуги и съответно срок за заплащането им от възложителя на изпълнителя. Установено е, че между "Еймс Хюман Кепитал" ООД, като работодател и отделни физически лица - като служители, са сключени трудови договори. Съгласно чл. 1 от тези договори работодателят назначава служителя, а служителят се съгласява да постъпи на работа при работодателя. Съгласно чл. 2 от договора служителят се назначава на посочената в договора длъжност към "Моторола България" ЕАД. В РА е направен незаконосъобразен извод за нищожност на споразумението за прехвърляне на трудова престация между двете дружества. В самите трудови договори е уговорено, че служителите ще полагат труда си при ревизирания субект, поради което доводът, че едностранно е изменено трудовото правоотношение от работодателя е неоснователно. С оглед разпоредбата на чл. 66, ал. 3 от КТ е възможно уговаряне и на друго работно място, различно от седалището на работодателя. Няма забрана работникът да е в трудово правоотношение с един работодател, както е в случая, а да полага труда си при трето лице по силата на сключен между работодателя и третото лице облигационен договор. Ревизиращите органи не са изложили доводи и не са доказали тези договори да са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, поради което е незаконосъобразно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.) вр. чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.). Липсват и основания за отказване на право на приспадане на данъчен кредит по издадените данъчни фактури по договора от изпълнителя към възложителя, тъй като не се твърди липса на която и да е било предпоставка по чл. 64 ЗДДС (отм.) за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. Няма спор, че по договора са разменени уговорените престации. Неоснователно е основното възражение на касатора за противоречие на договора между двете дружества с разпоредбите на чл. 48, ал. 3 от КРБ и чл. 8, ал. 4 от КТ. В случая не е ограничена свободата на избор на място на упражняване на работата на служителите, тъй като то е уговорено изрично в трудовите им договори. Няма и прехвърляне на лични трудови права, тъй като работодател е сключилото договора със служителите дружество и същото заплаща техните заплати, осигуровки и т. н., като и регистрацията в НОИ на трудовите договори също е от и за работодателя"Еймс Хюман Кепитал" ООД. В касационната жалба не се съдържа нито един факт, който да сочи, че целта на сключването на тези договори е отклонение от данъчно облагане или че те реално са довели до отклонение от данъчно облагане. Що се отнася до правото на приспадане на данъчен кредит в чл. 22, ал. 5, т. "з" ЗДДС (отм.) е уредено местоизпълнението на доставката на услуга "осигуряване на персонал", която е облагаема доставка. Между страните няма спор по наличието на изброените в чл. 64 ЗДДС (отм.) предпоставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по извършената от "Еймс Хюман Кепитал" ООД доставка на услуга "осигуряване на персонал" с получател "Моторола България" ЕАД. Основателен е доводът на АССГ, че за да е налице това право е необходимо да бъдат разменени престации (да е налице реална доставка) и няма изисквания спрямо действителността на договора, въз основа на който са разменени престациите. Неоснователно е направеното в депозираните писмени бележки възражение за недопустимост на жалбата пред първоинстанционния съд, поради твърдяно мълчаливо потвърждаване на РА с изтичане на срока за произнасяне на 25.09.2007 г. от директора на дирекция "ОУИ", без преди това да е постигнато споразумение за удължаването му. На страница 118 от съдебното производство е приложено споразумение от 20.09. 2007 г. за удължаване с до три месеца на срока за произнасяне от директора. На 10.01.2008 г. е постановено решението на директора по жалбата срещу РА от 10.08.2007 г. Твърдяното мълчаливо потвърждаване е настъпило на 27.12.2007 г. (първи работен ден след коледните празници/ и срокът за обжалване по чл. 156, ал. 5 ДОПК изтича на 28.01.2008 г.) понеделник (, предвид правилото на чл. 22, ал. 7 ДОПК за продължаване на срока до първия присъствен ден, когато изтича в неприсъствен ден. Жалбата до съда е подадена на 28.01.2008 г. - в срок и спрямо мълчаливото потвърждаване, предхождащо изричното. Решението в тази си част е допустимо като постановено по допустима жалба, съобразено с приложимото материално право и следва да бъде оставено в сила като правилно. С оглед изхода на делото по двете касационни жалба на дружеството - касатор следва да се присъдят част от направените от него разноски за двете съдебни инстанции, за които са представени доказателства, че са направени - от общо платената държавна такса от 75 (седемдесет и пет) лева за двете съдебни инстанции - 50 лева, пропорционални на интереса по частта от решението по касационната жалба, която е в полза на касатора. Воден от горното и на основание чл. 221 - 222 от АПК, Върховният административен съд, първо "а" отделение