Решение № 15618 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 74/2017 г.

Решение № 15618 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 74/2017 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Делото е във фаза на втора касация.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - В. Т. при ЦУ на НАП срещу решение № 398 от 21.11.2016 г. по адм. дело № 188 по описа за 2016 г. на Административен съд-В. Т., с което е обявен за нищожен Ревизионен акт № 04251300026/30.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с Решение № 43/27.01.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, в частта му, с която е увеличен ФР на дружеството да 2011 г. със сумата 104 9575,51 лв., в резултат на което са определени допълнителни задължения за КД и лихви.

Релевират се оплаквания за недопустимост на решението - касационно основание по чл. 209, т. 2 АПК, както възражения за неправилност на решение поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и потвърждаване на ревизионния акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции в общ размер на 10 285,56 лева.

Ответникът - "Б. С. С. Хандел" ООД, редовно призован, не се явява и не се представлява, не изразява становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество на спора е основателна.

Производството пред Административен съд-В. Т. е образувано по жалба на "Б. С. С. Хандел" ООД срещу ревизионен акт № 04251300026 от 30.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 43/27.01.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т., с който е отказано на "Б. С. С. Хандел" ООД право на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер от 65 962,72 лв. по фактури, издадени от петима доставчици, начислени са лихви за просрочие във връзка с несвоевременно отразяване на получени кредитни известия в общ размер на 15 564,72 лв. и е определен допълнително за внасяне корпоративен данък за 2011 г. в размер от 74 703, 29 лв. в едно с лихвите върху тази сума, както и лихви за невнесени в срок дължими авансови вноски.

С решение № 3074 от 17.03.2016 г. постановено по адм. д. № 8429/2015 г., ВАС -8 отделение е отменил Решение № 191 от 19.05.2015 г. по адм. дело № 163/2014 г. по описа на Административен съд В. Т., 6 състав, в ЧАСТТА с което е отменен по жалбата на "Б. С. С. Хандел" ООД ревизионен акт № 04251300026 от 30.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 43/27.01.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т., В ЧАСТТА на увеличението на финансовия резултат за 2011 г. със сумата от 115 402,10 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък, ведно с определените лихви, както и в частта на определените разноски по делото за "Б. С. С. Хандел" ООД над 2 341 лева и вместо него е постановил друго, с което е отхвърлил жалбата на "Б. С. С. Хандел" ООД, против ревизионен акт № 04251300026 от 30.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 43/27.01.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т., в ЧАСТТА с която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2011 г. със сумата от 115 402,10 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък, ведно с определените лихви.

С решението си ВАС е отменил също така процесното решение, в частта, с която е уважена жалбата на "Б. С. С. Хандел" ООД, против ревизионен акт № 04251300026 от 30.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., в частта на увеличения ФР на дружеството за 2011 г. със сумата от 288 558,45 лева и в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Б. С. С. Хандел" ООД, против процесния РА, в частта на увеличения финансов резултат за 2011 г. за разликата над 288 558,45 лева до пълния размер от 589 862 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък и лихви и е върнал делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане на делото съдът е прогласил нищожността на Ревизионен акт № 04251300026/30.09.2013 г., издаден от М. И. Д., на длъжност Началник сектор "Ревизии и проверки" в дирекция СДО при ТД на НАП гр. В. Търново - възложил ревизията, и В. П. А., на длъжност главен инспектор по приходите в дирекция СДО при ТД на НАП гр. В. Търново - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 43/27.01.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, в частта му, с която на "Б. С. С. Хандел" ООД е увеличен ФР за 2011 г. със сумата 1049575,51 лв. и са определени допълнителни задължения за КД и лихви.

За да прогласи нищожността на ревизионния акт, съдът е приел, че същият е издаден при спазване на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, но в нарушение на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, тъй като единият издател на акта не е сред лимитативно посочените експертни длъжности по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП.

1. Настоящият касационен състав намира за основателно възражението на касатора, че административният съд се е произнесъл свръхпетитум, като е прогласил за нищожен РА и в частта, в която не е предмет на спор при второто разглеждане на делото.

Както се каза по-горе настоящото производство е второ по ред, след като с Решение № 3074/17.03.2016 г. по адм. дело № 8429/2015 г. Върховният административен съд е:

1/ отменил е Решение № 191 от 19.05.2015 г. по адм. дело № 163/2014 г. по описа на Административен съд В. Т., 6 състав, в ЧАСТТА, в която е отменен по жалбата на "Б. С. С. Хандел" ООД ревизионен акт № 04251300026 от 30.09.2013 г. относно увеличението на финансовия резултат за 2011 г. със сумата от 115 402,10 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък, ведно с определените лихви, както и в частта на определените разноски по делото за "Б. С. С. Хандел" ООД над 2 341 лева и вместо него е постановил друго, с което е отхвърлил жалбата на дружеството против РА, в частта с която е увеличен ФР на дружеството за 2011 г. със сумата от 115 402,10 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък, ведно с определените лихви.

2/. е отменил също така процесното решение, в частта, с която е уважена жалбата на "Б. С. С. Хандел" ООД, против ревизионен акт № 04251300026 от 30.09.2013 г., в частта на увеличения ФР на дружеството за 2011 г. със сумата от 288 558,45 лева и в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Б. С. С. Хандел" ООД, против процесния РА, в частта на увеличения финансов резултат за 2011 г. за разликата над 288 558,45 лева до пълния размер от 589 862 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък и лихви и е върнал делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

3/. Оставил е в сила решението в останалата му част.

По отношение на останалите увеличения на финансовия резултат на дружеството за същата 2011 г. за сумата над 589 862.00 до общия им размер от 1 049 575.51 лв. делото е приключило с влезли в сила в съответните части Решение № 191/19.05.2015 г. на АСВТ и Решение № 3074/17.03.2016 г. на ВАС. В. обаче от обжалваното пред настоящата касационна жалба Решение № 398/21.11.2016 г. по адм. дело 188/2016 г. първоинстанционният съд е обявил за нищожен РА № 04251300026/30.09.2013 г. в частта му, с която е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2011 г. със сумата от 1049 575,51 лв., тоест за всички извършени в акта увеличения на финансовия резултат за 2011 г., а не само за тези, за които делото е върнато на АСВТ и които са предмет на спора при второто разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Налице е произнасяне свръхпетитум, което налага обезсилване на решението в тази част като недопустимо и прекратяване на производството по делото в тази част.

1. Касационният състав намира също така за неправилно решението в частта, в която РА е прогласен за нищожен досежно увеличението на ФР за 2011 г. със сумата от 589 862 лева, съставляваща необосновани разходи по фактурите, издадени от "Кавалар" ЕООД, "Е. Ф." ЕООД и "Милбекс" ЕООД. Освен в противоречие с предходното касационно решение, оспорения съдебен акт е постановен и в противоречие с приетото след постановяването му тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на Върховния административен съд - Общо събрание на I и II колегия по тълк. дело № 10 по описа за 2016 г., според което не е нищожен ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Тълкуването е задължително за съдилищата съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗСВ. Предвид изложеното, доводите на касатора са основателни, че процесният РА не е нищожен, с оглед издаването му от компетентен орган.

Наред с горното, при разглеждането на спора в производството по чл. 226 АПК, първоинстанционният съд е допуснал и нарушение на чл. 224 АПК. Делото е върнато за ново разглеждане с указания да се обсъдят всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на жалбоподателя, като при необходимост следва да укаже на същия да ангажира доказателства за обстоятелства от значение за решаване на делото; да се ангажира нова или допълнителна ССчЕ, която да определи размерът на дължимия от ревизираното лице корпоративен данък по задачи формулирани от съда или от страните; да бъдат изследвани въпросите какъв е бил разходът, отчетен от ревизираното лице през 2011 г. въз основа на нереалните фактури на "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Е. Ф." ЕООД, влияе ли този разход върху ДФР на "Б. С. С. Хандел" ООД за 2011 г. и върху определянето на корпоративния данък на дружеството за 2011 г., ако да, то по какъв начин. При изследването на тези въпроси следва да се вземат предвид констатациите в частта по ЗДДС и ЗКПО, направени от ревизиращите органи във влезлия в сила ревизионен акт № 0425110089/16.01.2012 г., които имат отношение при определянето на корпоративния данък на ревизираното лице за 2011 г. В случай, че се установи, че с оглед използвания метод на изписване на материалните запаси при тяхното потребление, използван от "Б. С. С. Хандел" ООД - метод на среднопретеглената стойност, е невъзможно да се установят по отделни доставчици разходите, извършени за 2011 г., което възпрепятства определянето на влиянието им върху ДФР за 2011 г., да се извърши проверка дали тези разходи не могат да се установят по отделни доставчици въз основа на посочените документи в отговора на въпрос 2 от втората допълнителна счетоводна експертиза (л. 552, том 2 от делото), за които вещото лице е посочило, че са водени хронологично и от които твърди, че може да бъде проследено конкретно постъпване, влагане и реализиране на материалите.

Тези указания съгласно чл. 224 АПК са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото, но при постановяване на обжалвания съдебен акт са пренебрегнати от първоинстанционния съд. Съдът се е задоволил единствено да посочи вида и размера на оспорените задължения, предмет на производството по чл. 226 АПК, без да направи каквито и да било установявания по фактите, без да обсъди приетото по делото основно и допълнително заключение на ССЕ. Следва да се отбележи, че при повторното разглеждане на делото изпълнението на указанията по чл. 224 АПК е дължимо. Това следва от забраната за нови фактически установявания в касационното производство по чл. 220 АПК. Поради това и нарушението на процесуалните правила по чл. 224 АПК е съществено, тъй като е лишило страните от разглеждането на спора пред първата инстанция.

Съгласно чл. 227, ал. 1 АПК когато първоинстанционното решение се отмени повторно, Върховният административен съд не връща делото за ново разглеждане, а го решава по същество. Това налага излагането на мотиви по фактите, установени от доказателствата по делото, релевантни за задълженията за КД за 2011 г.

С ревизионен акт № 0425110089/16.01.2012 г., който е бил приобщен за целите на настоящото ревизия, на Би си Хандел" ООД е било отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Е. Ф." ЕООД с мотив, че същите не удостоверяват реално извършени доставки.

Пренасяйки констатациите в частта по ЗДДС от невлезлия в сила към онзи момент ревизионен акт № 0425110089/16.01.2012 г. (в предметният обхват на който не е налице установяване на задължения на РЛ по ЗКПО за 2011 г.), органите по приходите са приели, че издадените от доставчиците "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Е. Ф." ЕООД фактури не отразяват вярно посочените в тях стопански операции, поради което на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО ФР е увеличен съответно със сумата от 589 862 лв. Същата представлява отчетени разходи по дебита на счетоводна сметка 601 "Разходи за материали" по фактурите, издадени от "Милбекс" ЕООД /335 212 лв./, "Кавалар" ЕООД /185 200 лв./ и "Е. Ф." ЕООД /69 450 лв./,

Съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО в приложимата му редакция, не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, като според разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството.

РА в тази част е частично незаконосъобразен. За да увеличи ФР с горепосочената сума, органът по приходите се е позовал на представената от дружеството справка на л. 1232 от преписката. ВЛ изготвило експертното заключение при първото разглеждане на делото пред АСВТ е посочило, че тази справка /безкритично приети от ревизорите/, в която данните за наличните и изписаните количества и стойности не кореспондират с данните в регистрите, представени му при проверката. Освен това е посочил, че по отношение на конкретните трима доставчици, данните в тези справки не кореспондират с данните, черпени от издадените от тях фактури. ВЛ е посочило изрично и, че неправилно в РД и РА е прието, че непризнатите разходи са извършени във връзка с влагането им в себестойност на продукция, която е реализирана през процесната 2011 г., тъй като този извод не може да се обоснове при начина на изписването на материалните запаси при потреблението им. Основният спорен въпрос в случая е какъв е бил разходът, отчетен от ревизираното лице през 2011 г. въз основа на нереалните фактури на "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Е. Ф." ЕООД, които са издадени през 2010 г. Следва да се отбележи, че съгласно приложения по делото ревизионен акт № 0425110089/16.01.2012 г., през 2010 г. "Б. С. С. Хандел" ООД е получавал доставки не само от процесните трима доставчици ("Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Е. Ф." ЕООД), а и от други лица, чиито доставки са признати за реално извършени. В случая следва да се даде отговор на следните въпроси: какви количества сухо мляко от тримата доставчици са налични към 01.01.2011 г. и съответно са разходвани през 2011 г., съответно влияе ли този разход върху ФР на "Б. С. С. Хандел" ООД за 2011 г. и върху определянето на корпоративния данък на дружеството за 2011 г.

При новото разглеждане на делото пред АСВТ е прието заключение на в. л. Б. /л. 160-162/, което е оспорено в с. з. на 06.07.2016 г. от процесуалния представител на жалбоподателя. Съдът е приел за основателно искането на дружеството за допускане на допълнителна задача на вещото лице, което да определи размера на разхода на сухо мляко през 2011 г. и съответно данъка и лихвите за забава, като съобрази движението по партидите сухо мляко в счетоводството и склада на жалбоподателя през 2010 г. за доставчиците - "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Е. Ф." ЕООД.

В изпълнение на поставената допълнителна задача в с. з. на 16.11.2016 г. е прието допълнителното заключение на ССЕ, неоспорено от страните, което се кредитира от настоящата инстанция, като обективно и компетентно дадено. Според експертизата предвид осчетоводяванията в "Б. С. Х." ООД към 31.12.2010 г. по партида 004 и партида 007, - "Сухо мляко" на счетоводна сметка 3021 "Склад основни материали" са налични общо 62 227,917 кг. сухо мляко на стойност 288 558, 45 лв., като в това число 19 988,920 кг. сухо мляко на стойност 89 087,38 лв., доставени от "Милбекс" ЕООД. С оглед тези установявания няма как през 2011 г. да са разходвани количествата сухо мляко от тримата доставчици посочени в справката на ДЗЛ на л. 1232 от преписката. Вещото лице е проследило изписването по партиди "Сухо мляко" на сметка 3021 "Склад материали" проследявайки всички доставки през 2010 г. на сухо мляко не само от горепосочените трима доставчици, но и други, за които при ревизията по ЗДДС са признати за реални сделките и съответно е признато право на приспадане на ДК.

Предвид така извършеното изписване на сухо мляко към 31.12.2010 г. разходът, който влияе върху декларирания от "Б. С. С. Хандел" ООД финансов резултат за 2011 г. е на стойност 89 087,38 лв. - вложени 19 988,920 кг. сухо мляко през 2011 г. Само за сумата от 89 087,38 лв. корпоративният данък е 8908,74 лева и лихви - 1368,34 лева.

При това положение, настоящият състав намира, че ФР на жалбоподателя действително следва да се увеличи с документално необоснованите разходи на сухо мляко - 19 988,920 кг. на стойност 89 087,38 лв., доставени от "Милбекс" ЕООД в предходен отчетен период, но само до размера на тези разходи, който действително са повлияли на финансовия резултат на "Б. С. Х." ООД за 2011 г., т. е. до размера на наличните и изписани като текущ и влияещ на ФР разход за годината количества суровини. Това налага отмяна на РА в частта относно увеличението на ФР на за 2011 г. за сумата над 89 087,38 лв. до установения с акта размер от 589 862 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък и лихви, с отхвърляне на жалбата в останалата част.

С оглед на изложените съображения в т. 1 от настоящото решение, следва да бъде постановено решение, с което решението на АС - В. Търново следва да бъде обезсилено в частта, в която е прогласен за нищожен РА относно увеличения ФР на дружеството за 2011 г. за разликата от 589 862 лева до 10490575,51 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък и лихви, съответно да бъде прекратено производството по делото в тази част.

С оглед мотивите изложени в т. 2 от настоящото решение, следва да бъде постановено Решение, с което да бъде отменено като неправилно първоинстанционното решение, в частта, в която е прогласен за нищожен РА досежно увеличението на ФР на дружеството за 2011 г. със сумата от 589 862 лв. и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък и лихви. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА по отношение на извършеното увеличение на ФР на дружеството за 2011 г. със сумата над 89 087,38 лева до пълния размер от 589 862 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък и лихви, като се отхвърли жалбата на "Б. С. Х." ООД досежно увеличението на ФР за 2011 г. със сумата от 89 087,38 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък и лихви.

На основание чл. 227, ал. 1 АПК следва да се отмени решението и в частта за присъдените в полза на РЛ разноски в размер на 1000 лева.

При този изход на спора, разноски се дължат и на двете страни, съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата против ревизионния акт, съответно отхвърлената част от жалбата.

В полза на "Б. С. С. Хандел" ООД с оглед уважената част от жалбата следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 5862,13 лева.

На дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. В. Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1676,62 лева. съобразно материалния интерес, за който жалбата се отхвърля и за осъщественото процесуално представителство от юрисконсулт пред административния съд в двете производства в първата инстанция /по 838,31 лв. за всяко производство пред АСВТ/, както и 628,73 лв. за касационното производство по адм. № 8429/15 г. /на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г./, или общо 2 305,35 лв.

За настоящата инстанция процесуално представителство не е осъществено и разноски по чл. 161, ал. 1 ДОПК не се дължат.

Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,