Решение № 12734 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3899/2018 г.

Решение № 12734 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3899/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Армс – БГ" ЕООД, подадена чрез адв. М. срещу Решение № 986/16.02.2018 г., постановено по адм. дело № 11207 по описа за 2017 г. на Административен съд – София – град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221316008875-091-001/30.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта на установени задължения по ЗДДС в общ размер на 34 948, 64 лв. и лихви в размер на 16 739, 31 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и при необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът неправилно е определил предмета на спора, преповторил е аргументите на приходната администрация и необосновано е игнорирал заключението по назначената съдебно - счетоводна експертиза, установяваща по-ниски размери на задължението за ДДС и лихви. Касаторът моли Върховен административен съд да постанови решение, с което отмени оспореното решение и по същество да отмени РА, в частта, с която са определени задължения за ДДС над 254, 31 лв., ведно с лихви над 166, 26 лв. или алтернативно да отмени РА, в частта, с която са определени задължения за ДДС над 528, 15 лв., ведно с лихви над 340, 23 лв., както и присъди разноски за двете инстанции. Ответникът – Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Тодорова оспорва касационната жалба и моли Върховен административен съд да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение, както и присъди разноски за юрисконсулт за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна, поради което предлага отмяна на оспореното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред Административен съд – София – град (АССГ) е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22221316008875-091-001/30.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта потвърдена с Решение № 1475 от 18.09.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София, с която на "Армс – БГ" ЕООД, на основание чл. 82, ал. 1, във вр. чл. 86 от ЗДДС са установени задължения за ДДС в общ размер на 22 485, 83 лв. и лихви в размер на 11 538, 80 лв. Установените с РА задължения за ДДС са в резултат на ревизия, проведена по общия ред. В хода на ревизията е прието, че "Армс – БГ" ЕООД, за данъчни периоди от 01.12.2010 г. до 30.11.2013 г. не е начислило ДДС за извършени продажби по интернет. За да приемат за установен факта на извършени продажби, за които не е начислен ДДС, органите по приходите са установили, че РЛ извършва продажби по интернет, като стоките са изпращани до клиентите посредством куриерска фирма "Еконт Експрес" ООД, а плащането става чрез наложен платеж. Изискали са справка от куриерската фирма за всички събрани в полза на "Армс – БГ" ЕООД суми чрез наложен платеж за периоди от 01.12.2010 г. до 30.11.2013 г., след което са сравнили сумите по изплатените наложени платежи с регистрираните продажби чрез фискално устройство на търговеца. При тази съпоставка е констатирано, че част от продажбите, извършени чрез куриерската фирма, не са осчетоводени като приход в счетоводството на дружеството. Общата сума на изплатените наложени платежи, за които е установено, че няма издаден касов бон са в размер на 209 691, 64 лв., а дължимия ДДС е определен на основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, като сума включена в общия размер на неотчетените продажби. РА е обжалван по административен ред и с Решение № 1475 от 18.09.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София, е отменен в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01. 2013 г. до м. 11. 2013 г. и потвърден в частта, с която на "Армс – БГ" ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 12. 2010 г. до м. 12. 2012 г., в общ размер на 22 485, 83 лв. и лихви в размер на 11 538, 80 лв. С оспореното решение, Административен съд – София – град (АССГ) е отхвърлил жалбата на "Армс – БГ" ЕООД срещу РА № Р-22221316008875-091-001/30.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, с който са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 34 948, 64 лв. и лихви в размер на 16 739, 31 лв. За да постанови оспореното решение, АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма, при липса на съществени нарушения на процесуалните правила и при правилно приложение на материалния закон. Първоинстанционния съд е описал извършените процесуални действия по събиране на доказателства в хода на ревизията и констатациите на органа по приходите, както и начина на определяне на дължимия ДДС по периоди. След това съдът е обосновал правни изводи за незаконосъобразност на издадения РА, като е приел изцяло фактическата обстановка, установена в хода на ревизията и правните изводи на приходната администрация. За да обоснове решението си в тази насока, съдът е посочил, че не кредитира с доверие, представената в хода на съдебното производство справка от "Еконт Експрес" ООД, която макар и да не била оспорена от приходната администрация се различавала от справката, представена в хода на ревизията по информацията, която съдържа, пък и не била представена по искане на държавен органи. На следващо место, съдът не е кредитирал с доверие заключението по назначената съдебно- счетоводна експертиза (ССЕ) по съображения, че експертът не е ползвал като информация справката от куриерската фирма, представена в хода на ревизията, и защото със заключението се правили правни изводи, с каквато компетентност вещото лице не разполага. И на последно место, съдът е посочил, че сам е извършил съпоставка на данните в представената в хода на ревизията справка от куриерската фирма и тези за регистрирани продажби чрез фискално устройство на жалбоподателя и сам констатирал, че голяма част от продажбите, осъществени чрез наложен платеж от дружеството-жалбоподател не намират отражение при контролните ленти на електронна памет. При тези съображения обосновал извод, че със събраните в хода на ревизията доказателства се установява извършването на продажби чрез интернет от РЛ, за които не е начислен ДДС и законосъобразно с РА на посочените основания - чл. 82, ал. 1, във вр. чл. 86 от ЗДДС са установени задължения за ДДС и лихви. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е недопустимо, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Армс – БГ" ЕООД срещу РА, в частта на установени задължения за ДДС за данъчни периоди от м. 01. 2013 г. до м. 11. 2013 г., ведно със съответните лихви, тъй като РА в тази му част е бил отменен с Решение № 1475 от 18.09.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София и не е бил предмет на съдебен контрол по жалба на "Армс – БГ" ЕООД, поради което решението в посочената част следва да се обезсили и да се прекрати производството по делото. Обжалваното решение, в останалата му част е частично неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. По делото не е имало спор, че за ревизираните периоди "Армс – БГ" ЕООД извършва продажби по интернет, като стоките се изпращат до клиентите чрез куриерска фирма "Еконт Експрес" ООД, а плащането става чрез наложен платеж, който се изплаща от куриерската фирма на РЛ. Спорен е бил въпроса дали през ревизираните периоди "Армс – БГ" ЕООД е извършило продажби чрез интернет, стоките по които са доставени чрез "Еконт Експрес" ООД и заплатени чрез наложени платежи, които продажби не са отчетени от РЛ и за които не е начислен ДДС. Настоящата инстанция сита, че неправилно е разрешен спорния въпрос от първоинстанционния съд по следните съображения: Ревизията е проведена по общия ред, поради което тежестта да докаже релевантните за спора факти – извършени продажби, за които не е начислен ДДС пада върху приходната администрация, която на основание § 2 от ДР на ДОПК, във вр. чл. 170 от АПК следва да установи с допустимите от закона доказателствени средства съществуването на фактическото основание, посочено в РА за издаването му. В случая, констатациите на органите по приходите за извършени продажби, за които не е начислен ДДС се основават на съпоставка, която е направена в хода на ревизията между данните, предоставени от куриерската фирма "Еконт Експрес" ООД за извършени от РЛ продажби, за които са изплатени наложени платежи и декларираните от РЛ продажби, плащанията по които са отчетени чрез въведеното в експлоатация фискално устройство. Необоснован е извода на първоинстанционния съд, че така направените констатации в хода на ревизията не се опровергават от събраните в хода на съдебното производство доказателства. В хода на съдебното производство е прието заключение по назначена ССЕ, което не е оспорено от страните. Съгласно т. 1 от заключението, при съпоставка на данните между справката, представена в хода на съдебното производство от "Еконт Експрес" ООД за изплатени наложени платежи на РЛ през ревизираните периоди със счетоводните данни на РЛ - хронологични сметки и месечни отчети на касов апарат, се установява, че осчетоводените приходи в брой надвишават изплатените суми с наложени платежи с изключение на м. 12. 2010 г. и м. 02. 2012 г., през които сумата на изплатените наложени платежи надвишава тази по отчетените фискални бонове, както следва за м. 12. 2010 г. – разликата е в размер на 2 764, 17 лв., а за м. 02. 2012 г. – разликата е в размер на 404, 67 лв. След това, в отговор на поставената му задача по т. 3 от заключението, вещото лице е дало два варианта на отговор на въпроса какъв е размерът на дължимия ДДС за данъчни периоди м. 12. 2010 г. и м. 02. 2012 г. По първия вариант ДДС е изчислен, ако се приеме, че данъчните основи за всеки данъчен период са размерите, установени по т. 1, умножен с процента на надценката, установена в т. 2 от заключението, като по този начин ДДС за м. 12. 2010 г. и м. 02. 2012 г. е в размер общо на 254, 31 лв., ведно с дължима лихва в общ размер на 166, 26 лв. По втория вариант размерът на дължимия ДДС е включен в брутната сума по установените превишения по т. 1 от заключението и е изчислен за м. 12. 2010 г. и м. 02. 2012 г. в общ размер на 528, 15 лв., ведно с лихви в размер на 340, 23 лв. Настоящата инстанция счита, че заключението на вещото лице е обосновано със събрани по делото доказателства, които не са оспорени от страните при приемането им, поради което констатациите на приходната администрация в хода на ревизията за установени продажби, за които не е начислен ДДС се потвърждават само частично по отношение на данъчни периоди м. 12. 2010 г. в размер на 2 764, 17 лв. и м. 02. 2012 г. в размер на в размер на 404, 67 лв. Дължимия ДДС за процесните два данъчни периода следва да се определи на основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС като сума, включена в брутната сума по установените продажни стойности, както е прието във втория вариант на заключението. С оглед изложеното, РА, в частта на установени задължения за ДДС над размера от 528, 15 лв. до размера на 22 485, 83 лв. и лихви над размера от 340, 23 лв. до размера на 11 538, 80 лв. е незаконосъобразен, а като е достигнал до други правни изводи, първоинстанционния съд е постановил решението си в противоречие на материалния закон. Наред с изложеното следва да се посочи, че решението е и необосновано, тъй като изводите на съда не почиват на събраните по делото доказателства, а на доводи за лични възприятия и съпоставки, които съдът сам извършил, доводи, че приетите по делото писмени доказателства, неоспорени от страните не са представени пред държавен орган, както и че експертизата е работила по поставени правни въпроси. В тази насока следва да се посочи, че доказването на релеватни за спора факти става с допустими от закона доказателствени средства. Такова доказателствено средство за установяване на броя, месеца и общата сума на неосчетоводени продажби, чрез съпоставка на данните по справка за изплатени наложени платежи на куриерската фирма и данните от счетоводството на РЛ е експертизата. Въпросите, които са и поставени в тази насока нямат правен характер, а заключението, като неоспорено от страните е следвало да се кредитира, като обективно и безпристрастно от съда. От друга страна, приходната администрация, която както се посочи по-горе носи тежестта за доказване на фактическото основание, посочено в РА за издаването му, нито е оспорила събраните в хода на съдебното производство доказателства, нито от своя страна е направила искания за събиране на доказателства, включително и чрез назначаване на експертиза, поради което констатациите направени в хода на ревизията за неотчетени продажби на стоки по интернет в размерите, посочени в РА са останали недоказани. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че като е приел законосъобразност на издадения ревизионен акт, в частта на установени задължения за ДДС над размера от 528, 15 лв. до размера на 22 485, 83 лв. и лихви над размера от 340, 23 лв. до размера на 11 538, 80 лв., първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Предвид това са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което оспореното решение следва да бъде отменено, като вместо него, при решаване на спора по същество, следва да се отмени издаденият ревизионен акт, в посочената част. С оглед изхода на спора, решението е неправилно и частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" – София разноски в размер на 2 080, 64 лв. за първоинстанционното производство. С оглед материалния интерес по делото от 34 024, 63 лв. и отхвърлената част от жалбата – 863, 38 лв., на Дирекция "ОДОП" – София се дължат разноски за двете инстанции в общ размер на 1 550, 74 лв., определени на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Решението, в частта на присъдените разноски над размера от 1 550, 74 лв. до размера на 1 080, 64 лв. следва да се отмени. Съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата. По делото е установено, че "Армс – БГ" ЕООД е направил разноски, съгласно представени списъци на разноските в първоинстанционното производство общо от 2 700 лв., от които 50 лв. за държавна такса, 250 лв. - депозит за вещо лице и 2400 лв. - възнаграждение на адвокат, а в касационното производство общо 2 425 лв., от които от 25 лева - държавна такса за касационното оспорване и 2 400 лв. - възнаграждение на адвокат или общо разноски за двете инстанции в размер на 5 125 лв. Предвид, че искането за присъждане на съдебните разноски е направено своевременно, преди да са приключили устните състезания и в двете съдебни инстанции, както и с оглед липсата на възражение за прекомерност от приходната администрация срещу изплатеното възнаграждение за адвокат, на "Армс – БГ" ЕООД се дължат разноски съразмерно уважената част от жалбата за двете инстанции в общ размер на 4 995 лева, които Дирекция "ОДОП" – София следва да му заплати. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,