Решение № 3050 от 5.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7755/2011 г.

Решение № 3050 от 5.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7755/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Винпром Шумен"АД против решение № 860/11.04.2011 г., постановено по адм. д. 2584/2010 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 270800219/29.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Шумен, в потвърден в обжалваната част с решение № 66/25.02.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОУИ) относно определено задължение по ЗДДС в размер на 292 118,32 лв. и начислена лихва за забава в размер на 32 063,64 лв., по три броя фактури с получател "Домейн Бойар Интернешънъл" АД, на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Касационният жалбоподател оспорва съдебното решение като твърди, че решението е неправилно, поради постановяването му в противоречие с материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, поради което иска да бъде отменено и вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. Съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в касационната жалба и писмени бележки. Претендира разноски. Ответникът директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОДОП"), редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител, но изразява становище за неоснователност на касационната жалба в писмен отговор. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна поради следните съображения: С обжалваното решение № 860/11.04.2011 г., постановено по адм. д. 2584/2010 г. по описа на Административен съд - Варна е отхвърлена жалбата на "Винпром Шумен"АД против РА № 270800219/29.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Шумен, потвърден в обжалваната част с решение № 66/25.02.2009 г. на ДД"ОУИ"директора относно определено задължение по ЗДДС в размер на 292 118,32 лв. и начислена лихва за забава в размер на 32 063,64 лв., по фактури № 31/01.03.2008 г., № 32/01.03.2008 г. и № 34/01.03.2008 г., издадени от ревизираното лице с получател "Домейн Бойар Интернешънъл" АД, на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен акт, издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати нарушения, които да се отразят върху правилното определяне на дължимите данъчни задължения. АС-Варна е обосновал изводите си като приема за доказано, че спорните данъчни фактури, отразяват извършени продажби на ДМА между свързани лица на цени, по-ниски от пазарните, които са правилно определени от органите по приходите въз основа на назначена по време на ревизията експертиза. Първоинстанционният съд обосновава изводите си като не кредитира събраните по време на съдебното производство заключения със задача да бъде определена пазарната цена на продадените активи. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Страните по делото не спорят и административният съд правилно е установил основните факти, въз основа на които е издаден РА, а именно, че "Винпром Шумен"АД и "Домейн Бойар Интернешънъл" АД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗДДС. Съдът е приел, че обект на извършените доставки са сгради, поради което по принцип, съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС доставките им са освободени, но на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС във връзка с чл. 47, ал. 3 от ЗДДС доставчикът е избрал доставките да са облагаеми. Но видно от копията на спорните фактури ( стр. 209, 210, 211-212 от данъчната преписка) предмет на доставката по фактура № 31/01.03.2008 г. са "сгради", но предмет на доставката по фактура № 32/01.03.2008 г. са "машини и съоръжения", а на фактура № 34/01.03.2008 г. "електрокари и асансьор". Получателят по доставките "Домейн Бойар Интернешънъл" АД е декларирал и ползвал право на приспадане на пълен данъчен кредит по доставките, което е установено с ревизионен акт № 20000803/15.12.2008 г., издаден от главен инспектор по приходите н ТД на НАП-София Спорът между страните е дали за извършените доставки, доставчикът е начислил данък върху правилно определена данъчна основа или данъчната основа, установена с РА съответства на материалния закон. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС ( редакция към ДВ бр. 113/2007 г., приложима за ревизирания период) данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Разпоредбата на чл. 25 от ЗДДС детайлизира отделни елементи, които се включват или не във възнаграждението, но като принцип определя данъчната основа за облагане с ДДС на равна на договорената от страните стойност на престацията. В определени специфични случай законодателят въвежда изключения от този принцип като чл. 27 от ЗДДС е израз на тази, предоставена от Директива 112/2006/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата), възможност за националния законодател. Според разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС ( редакция ДВ, бр. 108/2007 г., действаща към 01.03.2008 г. - датата на възникване на данъчните събития) данъчната основа на доставки между свързани лица е пазарната цена. Тази норма е изменена, считано от 01.01.2012 г., за да бъде съобразено българското законодателство с чл. 80 от Директивата. В изпълнение на принципа на примат на общностното право пред противоречащото му национално право следва да намери пряко приложение разпоредбата на чл. 80 от Директивата при разрешаването на настоящия правен спор, независимо от съдържанието на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (редакция ДВ, бр. 108/2007 г.). Нормата на чл. 80 от Директивата е ясна и с непосредствено действие в полза на частноправните субекти, като ограничава възможността данъчната основа да бъде определена като пазарната цена на стоките само до изброените хипотези, а не във всички случаи между свързани лица, поради което подлежи на пряко приложение, игноририращо правилото на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в редакцията му за ревизирания период. Този правен извод се обосновава с тълкуването на чл. 80 от Директивата, направено от Съдът на Европейския съюз с Решение от 26.04.2012 г. по съединени дела C-621/10 и C-129/11 Съдът на Европейския съюз. Според Съдът на Европейския съюз чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че установените в него условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в посочената разпоредба случаи, в частност когато данъчнозадълженото лице има пълно право на приспадане на данъка върху добавената стойност, което националната юрисдикция следва да провери. При обстоятелства като тези в главните производства чл. 80, § 1 от Директива 2006/112 предоставя на заинтересованите дружества правото да се позоват на него пряко, за да се противопоставят на прилагането на национални разпоредби, несъвместими с тази разпоредба. При невъзможност за тълкуване на вътрешното законодателство в съответствие с посочения чл. 80, § 1, запитващата юрисдикция следва да остави без приложение всяка противоречаща му разпоредба от това законодателство. Съгласно чл. 80, § 1 от Директивата за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите-членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата-членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в следните случаи: а) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по членове 167 - 171 и 173 - 177; б) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167 - 171 и членове 173 - 177 и доставката подлежи на освобождаване по членове 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, § 2, 379 § 2 или членове 380 - 390; в) когато насрещната престация е по-висока от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167 - 171 и членове 173 - 177. В случая при постановяване на обжалваното по делото съдебно решение съдът се позовава на нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (редакция ДВ, бр. 108/2007 г., действаща към 01.03.2008 г. - датата на възникване на данъчните събития) и мотивира изключително подробно само изводите си относно размера на пазарната цена на предмета на доставката, но не и наличието на предпоставките по чл. 80, § 1 от Директивата, които допускат по изключение да се определи данъчната основа в размер на пазарната стойност вместо данъчната основа да бъде определена по общите правила на чл. 26 от ЗДДС Обстоятелствата, при които е допустимо да бъде определена данъчната основа на доставки между свързани лица в размера на пазарната стойност на стоките не са изследвани както от решаващият съд, така и по време на ревизионното производство, поради което спорът по делото е неизяснен от фактическа страна. Липсата на доказателства за наличието на предпоставките на чл. 80, § 1 от Директивата не може да бъде преодоляна с прилагане на правилото за разпределение на доказателствената тежест в съдебното производство, поради това, че при издаване на РА органите по приходите са се съобразявали с изричния текст на чл. 27, ал. 3, т. 2 от ЗДДС ( редакция ДВ, бр. 108/2007 г., действаща към 01.03.2008 г. - датата на възникване на данъчните събития), който независимо, че противоречи на общностното право е бил част от действащото българско законодателство. Органите на данъчната администрация не разполагат с право за отправят преюдициални запитвания до СЕС, поради което следва да се приеме, че след задължителното тълкуване на чл. 80 от Директивата с решение от 26.04.2012 г. на СЕС по съединени дела С - 621/10 и С - 129/11 за тях възниква изрично задължение да събират доказателства за установяване и на фактите, от значение за прилагане на изключенията от принципа за определяне на данъчната основа. В настоящия случай са събрани достатъчно доказателства, че не е налице хипотезата на чл. 80, § 1, б. "а" от Директивата и не се твърди и установява, че е налице хипотезата на чл. 80, § 1, б. "в" от Директивата. Но за тези обстоятелства страните по делото не са имали процесуална възможност да изразят своите становища и евентуално да ангажират други доказателства. За приложение на чл. 80, § 1, б. "б" от Директивата е налице твърдение за извършване на и доставка, подлежаща на освобождаване по чл. 135 от Директивата (независимо, че доставчикът е избрал да е облагаема, доставката на не нова сграда е измежду изрично изброените като подлежащи на освобождаване) и насрещната престация е по-ниска от пазарната цена (за което е налице спор и събрани множество доказателства, ангажирани и от двете страни), но няма твърдения, респективно и доказателства за наличието или липсата на пълно право на приспадане на доставчика по чл. 167 - 171 от Директивата. Възможността да бъде определена данъчната основа за облагане с ДДС в размер равен на пазарната стойност на престацията не е в полза на данъчнозадълженото лице при твърдението за извършване на доставка на по-ниска от пазарната цена, в тежест на данъчната администрация е установяване на обстоятелството, че доставчикът "Винпром Шумен"АД при придобиване на продадените стоки не е имал пълно право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият съдебен състав разглежда спора като втора касационна инстанция, поради което намира, че са налице предпоставките на чл. 227, ал. 2 от АПК. Обжалваното съдебно решение е постановено при неизяснена фактическа обстановка поради неправилно прилагане на материалния закон в противоречие с чл. 80, § 1 от Директивата, което е довело и до накърнено право на защита, поради което след отмяната му е необходимо да бъдат събирани доказателства относно наличието или не всички елементи на хипотезите, които позволяват данъчната основа да бъде определена в размер на пазарната стойност на предмета на доставките. С оглед изхода на спора на настоящия етап от производството, разноски не следва да бъдат определяни. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение