Решение № 1204 от 4.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3855/2014 г.

Решение № 1204 от 4.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3855/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, срещу решение № 8342 от 27.12.2013 г. по адм. дело № 8469 по описа за 2013 г. на Административен съд - София-град /АССГ/, с което, по жалба на "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД, ЕИК 200660738 е отменен ревизионен акт /РА/ № 101004293 от 15.09.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, в която е потвърден с решение № 348/28.02.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 07.2009 г. в размер на 222 969,32 лв по фактура № 0000001313/22.05.2009 г., издадена от "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД, ведно с начислените лихви. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа се, че не е налице реална доставка по договор за посредническа услуга - липсват доказателства за посредничество от страна на "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД по повод сключването на анекс № 3 към договор от 20.02.2008 г., още повече, че анексът /без посочена в него дата/ е сключен преди 18.05.2009 г. - датата на договора за посредничество. Иска се отмяна на решението и постановяване на решение по съществото на спора с отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в оспорената му част, както и относно съдебните разноски, според изхода от спора. Ответникът по касация - "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД излага доводи, свързани с историята на договорните му отношения с "Асарел Медет" АД. Твърди, че с анекс № 3 е внесена съществена промяна в отношенията по договор от 20.02.2008 г., а анексът е резултат от продължителни и трудни преговори, целящи да се убеди клиента "Асарел Медет" АД да допусне още един участник в проекта и в договора, независимо, че този участник е дъщерно дружество на първоначалния контрахент "Тисен Круп Фьордертехник ГмбХ". Ответникът поддържа, че липсата на дата в анекса е техническа грешка, но той е подписан на 4.06.2009 г. и веднага на същата дата е изпратен на "Асарел Медет" АД. Обстоятелството, че първите доставки започват едва през месец юли 2009 се сочи като доказателство, че няма как анекс № 3 да е подписан преди 18.05.2009 г. По изложените съображения ответникът моли обжалваното решение на АССГ да бъде оставено в сила, а на дружеството да се присъди адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и отмяна на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Предмет на повторен съдебен контрол в производството пред АССГ е бил ревизионен акт № 101004293 от 15.09.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта му, в която е потвърден с решение № 348/28.02.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София, относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 07.2009 г. в размер на 222 969, 32 лв по фактура № 0000001313/22.05.2009 г., издадена от "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД, ведно с начислените лихви. При разглеждането на спора по съдебен ред по повод оспорване на този акт е образувано адм. дело № 3201 по описа за 2011 г. на АССГ, като постановеното по него решение е отменено и делото е върнато за ново разглеждане от касационния съдебен състав по адм. дело № 533 по описа за 2013 г. на ВАС, първо отделение. Върховният административен съд в решаващия състав е счел, че от мотивите на съда не става ясно кои са кредитираните от него доказателства, обосноваващи извода му, че анексът към договор с "Асарел Медет" АД е подписан след сключването на посредническия договор; не са изложени конкретни съображения защо съдът приема, че изброените по страници частни документи са във връзка с посредническия договор; необходим е по-задълбочен анализ на фактите и обстоятелства, обосноваващи наличието на интерес от посредническия договор за ответника по касация и изпълнението му; съдът не е обсъдил възраженията за противоречие между ревизионния доклад и ревизионния акт. При новото разглеждане на спора по адм. дело 8469/2013 г., АССГ е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган по приходите в предвидената от закона форма. Счел е, че в административното производство е допуснато процесуално нарушение, тъй като в ревизионния доклад се съдържат мотиви, различни от тези в ревизионния акт. Това нарушение обаче е прието за несъществено по съображения, че съдът действа като инстанция по същество. АССГ е разгледал историята на договорните отношения между "Тисен Круп Фьодертехник" ГмбХ Германия, а след подписване на анекс № 3, "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД, от една страна и "Асарел Медет" АД, от друга страна, както и договорните отношения между тези страни и "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД. Обсъден е договорът от 18.05.2009 г. и са изложени съображения, че той не е привиден, тъй като с него е поето задължение от страна на "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД да посредничи за сключване на договор между "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД и "Асарел Медет" АД за доставки и услуги /надзор на монтажа, пуск в експлоатация/, извършвани от страни извън ЕС /внос/ на Циклично-поточна линия за трошене, транспортиране и насипване на откривка от рудник "Асарел". Така определената цел на посредническата услуга, според АССГ, има различен обект в сравнение с договора от 20.02.2008 г., сключен между "Тисен Круп Фьодертехник" ГмбХ Германия и "Асарел Медет" АД, тъй като в този договор се касае за оборудване с произход ЕС, което е по-скъпо. Посочено е, че встъпването в договора от 20.02.2008 г. на "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД, дъщерно дружество на "Тисен Круп Фьодертехник" ГмбХ Германия е следвало да доведе до намаляване цената на оборудването с 10%, чрез доставянето му от страни извън ЕС - икономическа операция, изгодна за всички страни по разгледаното правоотношение. На следващо място съдът е счел, че анексът е можел да бъде подписан след 30.04.2009 г., тъй като след тази дата са били налице обективни предпоставки за това - "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД е било вписано в Търговския регистър и е била налице нотариална заверка на подписите на управителите на дружеството. Според АССГ обаче е без значение дали анексът е подписан през април 2009 г. или след 18.05.2009 г., тъй като записаното в Констативния протокол от 18.05.2009 г. между "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД и "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД е техническа грешка. АССГ е счел за неоснователни изводите на решаващия орган за липса на реална доставка, поради неосъществено посредничество. Прието е, че от самото обстоятелство, че е налице резултат - сключване на анекс № 3, волята на страните по който изцяло съвпада с предмета на договора за посредничество, следва изводът за наличие на реална доставка на услуга по договора от 18.05.2009 г. Този извод според административния съдия не се опровергава от обстоятелството, че "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД е дъщерно дружество на "Тисен Круп Фьодертехник" ГмбХ Германия, тъй като ответникът по касация е самостоятелен правен субект, за който е налице самостоятелна икономическа изгода от осъществената посредническа услуга. По тези съображения АССГ е счел жалбата за основателна и е отменил ревизионния акт, в частта, в която е потвърден при административното обжалване. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно. АССГ не е изпълнил точно и изцяло указанията, дадени от Върховния административен съд по адм. дело 533/2013 г., относно установяване на датата на сключване на анекс № 3 и значението на това обстоятелство за разрешаване на спора и не е обсъдил подробно значението за този спор на кореспонденцията между страните по сложното договорно правоотношение. Доказателственият материал не е обсъден в неговата съвкупност. Неизпълнението на указанията на върховната инстанция, дадени по реда на чл. 224 АПК е съществено процесуално нарушение, довело до погрешна преценка на фактите по спора и от там до неправилно приложение на материалния закон. Тъй като настоящият състав на ВАС е инстанция по същество по смисъла на чл. 227 АПК, той разполага с правомощието да приеме за установени факти по спора, които не са били обсъдени и обосновани от първата инстанция. Безспорно е, че "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД е търговски представител за България на "Тисен Круп Фьордертехник" ГмбХ, Германия за бизнес единици "Развой", "Минно дело" и "Обработка на материали", съгласно договор от 26.09.2005 г., сключен при действието на правото на Федерална република Германия /т. VIII. 1 от договора/. Наред с това, на 24.07.2007 г. между тези страни е сключен и договор за посредничество, по силата на който "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД /посредник/ се задължава да извърши посредническа услуга за сключване на договор между "Тисен Круп Фьордертехник" ГмбХ, Германия /възложител/ и "Асарел Медет" АД за проектиране, изработка, доставка, изграждане и пуск в експлоатация на Циклично-поточна линия за трошене, транспортиране и насипване на откривка от рудник "Асарел". Договор с почти идентично съдържание между същите страни отново е подписан и на 18.05.2009 г. Единствената разлика между двата договора е по т. 2 относно размера на възнаграждението на посредника, което в договора от 18.05.2009 г. е изрично прецизирано. На същата дата е подписан и констативен протокол между възложителя и посредника, в който се сочи, че с прякото съдействие на посредника е сключен договор между възложителя и "Асарел Медет" АД от 20.03.2008 г. на обща стойност 63 051 090 USD, като междувременно договорната стойност вече е коригирана на 51 595 612,97 USD. По делото е приложена интензивна електронна кореспонденция между Мария Динкова, представител на "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД /видно от използвания електронен адрес в домейна zandm. net, на който се намира и електронната страница на дружеството, достъпна в Интернет/ и представители на "Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия във връзка с договорните отношения с "Асарел Медет" АД. Видно е, че кореспонденцията между двете дружества не е била пряка, а е преминавала през "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД като посредник. В писма от 12-14 януари се обсъжда възможността за включване на българско дружество в проекта. В писмо от 16.01.2009 г. е обсъждан проект за допълнение на договора с "Асарел" и предстоящото изготвяне на приложения 3В и 4В. Проекти на приложения 3В и 4В, както и на анекс № 3 са били прикачени към писмо от 3.02.2009 г. Възможното подписване на анекс 3 е обсъждано в писмо от 16.02.2009 г. Проект на приложение 3В е изпратено с писмо от 23 април 2009 г. От показанията на свидетеля Младжов, управител на "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД се потвърждава, че дружеството е взело участие в срещи между договарящите страни, подписването на договора е станало април-май 2009 г. Представени са доказателства, че Николай Младжов е пътувал многократно до Дюселдорф с цел техническо-търговски преговори, но за целия период 2008-2009 г. основанието в приложените командировъчни заповеди касае "Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия, а не и "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД /възложител/ и "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД /посредник/. Едва в командировъчна заповед от 19.04.2010 г., почти година след момента, в който се твърди, че е извършена посредническата услуга, като цел на пътуването се сочат техническо-търговски преговори с фирма "Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия и "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД. В нито една от командировъчните заповеди като цел на пътуването не се сочи провеждането на търговски преговори между "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД и "Асарел Медет" АД. Освен това, цялата тази бизнес активност може да бъде логично обяснена с обстоятелството, че "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД е търговски представител на "Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия. Почти цялата кореспонденция, представена по делото, е водена именно между тези две страни. С допълнението към жалбата от 9.05.2011 г. пред АССГ при първото разглеждане на делото са представени два протокола, съответно от 9.10.2008 г. и от 1.04.2009 г. Първият протокол удостоверява провеждането на работна срещу между работни групи на "Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия и "Асарел Медет" АД. На срещата са присъствали и представителни на "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД. По време на срещата е обсъждано изпълнението на проекта за проектиране, строителство, доставка, монтаж и пуск на нова ЦПТ за извоз на откривка от рудник "Асарел" и уточняване на технически въпроси по базовия инженеринг. Този проект изцяло кореспондира на предмета на договора от 20.03.2008 г., сключен между "Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия и "Асарел Медет" АД. По време на срещата не е обсъждано встъпването на друго дружество по договора. Протоколът е подписан само от представителите на "Асарел Медет" АД. Вторият представен протокол е от проведена среща на 1.04.2009 г. между представители на "Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия, "Асарел Медет" АД и "Минпроект" АД. Като представители на германското дружество са участвали и управителят на "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД и двама преводачи от това дружество. В т. II. 4 от протокола е вписано, че германското дружество поема ангажимент да представи документи за официално регистриране на "фирмата по ДДС" в България, която се очаква да стане страна по договора. Протоколът не е подписан. По повод на описаните два протокола, следва да се отбележи, че те са представени едва в хода на съдебното производство и липсва разумна причина, поради която не са били представени до този момента на ревизиращите органи. Протоколите представляват частни документи, като единият от тях дори не е подписан, поради което не може да се ползва с никаква доказателствена сила. Дори да бъдат обсъдени в съвкупност с показанията на свид. Младжов и на целия останал доказателствен материал, не може да се направи извод, че протоколите съставляват доказателство за извършена посредническа дейност от "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД във връзка с договорните отношения между "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД и "Асарел Медет" АД. Видно и от двата протокола, представителите на "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД са участвали в срещите като посредници и представители на"Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия в изпълнение на задълженията си на търговски представител и посредник по договора от 24.07.2007 г. На 18.05.2009 г. е подписано споразумение за прекратяване на договора от 24.07.2007 г. за посредничество. Едва на тази дата е подписан договор за посредничество с възложител "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД /възложител/ и "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД /посредник/. По силата на договора посредникът се задължава да извърши посредническа услуга за сключване на договор между възложителя и "Асарел Медет" АД за доставки и услуги / надзор на монтажа, пуск в експлоатация/, извършвани от страни извън ЕС /внос/ на Циклично-поточна линия за трошене, транспортиране и насипване на откривка от рудник "Асарел". По този договор е уговорено посредническо възнаграждение в размер на 7,5% от общата стойност на договора в размер на 11 652 565,64 USD. Все на същата дата, 18.05.2009 г. е подписан още един констативен протокол, в случая между "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД /възложител/ и "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД /посредник/. В протокола се сочи, че в него се определят обстоятелствата по изпълнението на посреднически договор от 18.05.2009 г., сключен между същите страни. Отново се подчертава, че с прякото съдействие на посредника е сключен договор между възложителя и "Асарел Медет" АД от дата 20.03.2008 г. Междувременно този договор е коригиран и "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД поема пропорционален дял в доставките и услугите на стойност 11 652 565,64 USD. От това изречение следва изводът, че "корекцията" е извършена преди подписване на констативния протокол и, следователно, най-късно на 18.05.2009 г., а не след това. В т. 2 от споразумението възложителят удостоверява, че към месец май 2009 г. е налице сигурност, че горепосоченият договор ще се изпълнява от страна на "Асарел Медет" АД и комисионното възнаграждение следва да се счита дължимо към месец май 2009г и подлежи на плащане. При тази редакция на обсъждания констативен протокол, в който се сочи, че междувременно договорът е коригиран, настоящият състав приема, че Анекс № 3 към договора от 20.03.2008 г., е сключен в момент от периода 30.04.2009 г. - 18.05.2009 г., но при всички положения преди подписване на констативния протокол от 18.05.2009 г. между "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД /възложител/ и "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД /посредник/. В констативния протокол не е изрично посочено, че анексът е сключен като резултат от действията на посредника. Страните обаче са уговорили модалитетите на разплащането във връзка с договора за посредничество. Към анекса съществуват и приложения № 3В и 4В, върху които има отбелязване "2.2009" и "4.2009". При тези данни, сключването на Анекс № 3 в момент, предхождащ този на подписване на констативния протокол от 18.05.2009 г. от страна на "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД /възложител/ и "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД /посредник/ не представлява доказателство, че спорната доставка на посредническа услуга действително е осъществена. Всички данни по делото сочат, че "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД е действало като посредник, но не на "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД, а на "Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия. Към преписката не фигурира нито едно писмо от посредника до "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД, като името на последния почти не се споменава в наличната кореспонденция, нито в протоколите от проведени срещи. Действително, това се обяснява с обстоятелството, че в хода на преговорите това дружество още не е съществувало. От друга страна обаче, това показва, че "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД не само не е действало като посредник на "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД, но и не е било възможно да действа като такъв по отношение на несъществуващ правен субект /дружеството е обективирано в правния мир считано от 25.03.2009 г./. В подкрепа на тези изводи е и обстоятелството, че договорът за посредничество е сключен на същата дата, на която е подписан констативният протокол, в който е уговорено разплащането по договора. Всички тези доказателства, обсъдени в тяхната съвкупност водят до извода, че целта на подписаните договор за посредничество и констативен протокол между "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД и "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД е била новоучреденото дружество да поеме разноските по посредничеството, което обаче реално е осъществено в полза на дружеството-майка "Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия. Този извод не се опровергава от обстоятелството, че е налице икономическа логика във встъпването на "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД като страна по договора от 20.03.2008 г. Настоящият състав не отрича, че за страните по този договор е било изгодно участието на това дружество, с оглед намаляване цената на поточната линия. Самият анекс е действителен и не представлява привидна сделка. Това обаче само по себе си не е доказателство за реалност на доставката по договора за посредничество между "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД и "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД. Следва да се споделят изводите на решаващия орган, че такова посредничество не е извършено от страна на "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД по договора от 18.05.2009 г. Налице е посредничество, но в полза на "Тисен Круп Фьодертехник ГмбХ" Германия, извършено от търговския представител на това дружество. Правото на приспадане на данъчен кредит е предпоставено винаги от реално извършена доставка или услуга по аргумент на чл. 6 или чл. 9, ал. 1 ЗДДС. По приложимата Директива 2006/112/ЕО, както и по отменената с нея Шеста директива относно общата система на данъка върху добавената стойност СЕО в решение по дело С-152/02 г. приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-324/11. Позоваването на решенията по дело С-80/11 и дело С-142/11 на СЕС е неоснователно. В главните производства по посочените дела не е спорна реалността на доставките, което различава случаите от настоящия. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на стоки. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, съобразно принципа на процесуална автономия. По изложените съображения обжалваното решение на АССГ е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело до неправилно приложение на материалния закон. Поради това то следва да бъде отменено. В съответствие с правомощието си по чл. 227, ал. 1 АПК вр. чл. 160 ДОПК съдът следва да се произнесе по съществото на спора, като отхвърли жалбата на "Майнинг Плантс енд Системс България" ЕООД срещу РА № 101004293 от 15.09.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, в която е потвърден с решение № 348/28.02.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 07.2009 г. в размер на 222 969,32 лв по фактура № 0000001313/22.05.2009 г., издадена от "Зет и Ем Прайвит Ко" ООД, ведно с начислените лихви. При този изход от делото на касатора се дължат съдебни разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, на основание чл. 161, ал. 1 изр. последно ДОПК, в размер на 5018,66 лв., изчислено съгласно Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, чл. 8, ал. 1, т. 5, т. 4, в редакцията към момента на даване ход на делото по същество. Съобразно изложеното и на основание чл. 227, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение