Решение № 5119 от 25.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2154/2016 г.

Решение № 5119 от 25.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2154/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, против Решение № 2661 от 30.12.2015 г. на Пловдивски административен съд по адм. д. № 1892 по описа за 2015 г., с което по жалба на "Л. П." ЕООД с адрес гр. П., ул. "Х.", №..., ет. ..., представлявано от управителя Х. А., е отменен Ревизионен акт/РА № Р-16001614001769-091-001/12.05.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 520/29.06.2015 г. на директора на Д "ОДОП" - П., с който на ревизираното дружество допълнително са установени задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 129 379 лв. главница и 14 658,24 лв. лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон - пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилни изводи на първоинстанционния съд, че за решаването на спора не е приложим СС18 Приходи, при положение, че ревизираното дружество е придобило финансов актив под формата на дълготрайни материални активи, представляващ "Други приходи" по смисъла на счетоводния стандарт /Приложение към СС 18, раздел "Г", т. 3/, на значителна стойност, като само една малка част от нея е осчетоводена като приход. Налице е хипотеза на чл. 78 ЗКПО за корекция на счетоводния финансов резултат с този неотчетен приход. Прехвърлянето на недвижимите имоти и движимите вещи от името на адвокат Кръстев на РЛ не представлява покупко-продажба, а изпълнение на договорно задължение по договора от 18.12.2012 г. между физическото лице, собственик на 100 % от капитала на ревизираното дружество и въпросния адвокат за събиране на вземане на физическото лице по запис на заповед. Под привидната продажба на активи /приета за реализирана от съда/ е прикрито прехвърляне на вземането на собственика на РЛ, произтичащо от правата му по записа на заповед и договора за събиране на вземането по него. Нарушени са основни счетоводни принципи по чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 5 от Закона за счетоводството - за предимство на съдържанието пред формата и за текущо начисляване. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което жалбата против РА бъде отхвърлена, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Л. П."ЕООД, чрез адв. И. Д., оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Изтъква, че доколкото ревизията е проведена по общия ред, в тежест на органите по приходите е установяването на фактическите основания за данъчното облагане. Тезата на приходните органи за прикрит договор за цесия на вземане с договори за покупко-продажба не е доказана, поради липса на установено изпълнение на изискванията на чл. 99, ал. 3 и ал. 4 от ЗЗД; не са изискани писмени обяснения и от едноличния собственик на капитала на ревизираното дружество за установяване на действителните отношения между страните по договорите за покупко-продажба и този от 18.12.2012 г. за събиране на вземане. Удовлетворено вземане не може да бъде прехвърлено чрез цесия. Неприложим е Счетоводен стандарт /СС/ 32 Финансови инструменти, нито е доказана "справедливата стойност" на активите, предмет на продажбите. Счетоводната отчетност на ревизираното дружество е основана на редовни документи. Иска се оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Пред първоинстанционния съд не е имало спор по фактите и те са установени както следва: Предмет на съдебен контрол пред АС е бил цитираният РА, с който на ревизираното дружество, след ревизия по общия ред, са установени задължения за корпоративен данък в посочените размери главница и лихви, на осн. чл. 78 от ЗКПО за данъчен период 2013 г. Едноличен собственик на капитала на "Л. П." ЕООД е Л. Б.-Г., гражданин на Германия, роден на 26.04.1959 г. С договор от 18.12.2012 г. г-н Л. Б. възлага на адвокат Г. Н. К. събиране на вземането му от "Хайдушки поляни" ООД, ЕИК ********* по запис на заповед, издаден за сумата от 1 300 100,00 евра (един милион, триста хиляди и сто); физическото лице се задължава да джироса в полза на адвоката правата по записа на заповед; всички разноски по събиране на вземането са за сметка на възложителя; след като вземането бъде събрано и предадено на възложителя, същият дължи на адвоката възнаграждение в размер на 0,1 % от размера на събраното вземане. В изпълнение на посочения договор, възложителят джиросва в полза на адвоката записа на заповед. Издаден е изпълнителен лист в полза на адвоката, въз основа на полицата. Образувано е изпълнително дело № 110 по описа на Съдебно изпълнителна служба (СИС) при Районен съд - С. за 2013 г., с взискател адвокат Кръстев /от свое име, но за сметка на немския гражданин/ и длъжник "Хайдушки поляни" ООД. Извършени са оценки на активите на длъжника по изпълнителното дело, за което по делото са приети заключение с вх. № 1528 от 18.06.2013 г. и оценителна експертиза с вх. № 1545 от 21.06.2013 г. Изготвено е обявление за публична продан на активите на длъжника. С Протокол за обявяване на купувач от 17.09.2013 г. на държавния съдебен изпълнител, адвокат Г. К. е обявен за купувач на: 1) урегулиран поземлен имот (УПИ) I-227, кв. 1 по плана на село Д., област С., с площ от 1644 кв. м., ведно с построената в имота Техническа сграда (малка ВЕЦ) на цена от 601 150,00 лева; 2) УПИ II-220, кв. 1 по плана на село Д., област С., с площ от 1355 кв. м., ведно с построената в имота Битова сграда, с площ от 44 кв. м., на цена от 45 500,00 лева; 3) поземлен имот (ПИ) с № 013226, с площ от 379 кв. м., в землището на село Д., област С., с начин на трайно ползване- пасище, мера, на цена от 500,00 лева; 4) на ПИ с № 012838, с площ от 2000 кв. м., в землището на село Д., област С., с начин на трайно ползване- пасище, на цена от 20 150,00 лева; 5) турбина "CINK", тип 4,5В5Нх375/-L-PH, сер. № NA-00186/2002 г., на цена от 12 855,00 лева; 6) асинхронен генератор "Siemens" тип AD355C8ge, сер. № 175906/2002 г., на цена от 9 560,00 лева; 6) турбина "CINK", тип 4,5В5Нх450, сер. № NA-00187/2002 г., на цена от 12 855,00 лева; 7) асинхронен генератор "Koncar" тип 8AG405-08, сер. № 22006/2002 г., на цена от 10 020,00 лв. С Постановление за възлагане на недвижим имот от 14.10.2013 г. на държавния съдебен изпълнител на адвокат Г. К. са възложени: 1) УПИ I-227, ведно с построената в имота малка ВЕЦ на цена от 601 150,00 лв.; 2) УПИ II-220, ведно с построената в имота Битова сграда, на цена от 45 500,00 лева; 3) ПИ с № 013226 на цена от 500,00 лева; 4) ПИ с № 012449, с площ от 2086 кв. м., с начин на трайно ползване - пасище, на цена от 300 100,00 лева; 5) ПИ с № 012838 на цена от 20 150,00 лева; 6) ПИ с № 012446, с площ от 2569 кв. м., с начин на трайно ползване- пасище, на цена от 300 100,00 лева. Общата цена на възложените имоти по посоченото постановление е в размер от 1 267 500,00 лева. С Постановление за възлагане на движими вещи от 14.10.2013 г. на държавния съдебен изпълнител на адвокат Г. К. са възложени и движими вещи, както следва: 1) турбина "CINK", тип 4,5В5Нх375/-L-PH, сер. № NA-00186/2002 г., на цена от 12 855,00 лева; 2) асинхронен генератор "Siemens" тип AD355C8ge, сер. № 175906/2002 г., на цена от 9 560,00 лева; 3) турбина "CINK", тип 4,5В5Нх450, сер. № NA-00187/2002 г., на цена от 12 855,00 лева; 4) асинхронен генератор "Koncar" тип 8AG405-08, сер. № 22006/2002 г., на цена от 10 020,00 лв. Общата цена на възложените движими вещи е в размер от 45 290,00 лева. Според двете постановления на държавния съдебен изпълнител, на 9.10.2013 г. адвокат Г. К. е внесъл по сметка на съдебния изпълнител сумата от общо 37 381,02 лв., като остатък за довнасяне по направените от него наддавателни предложения, съгласно разпределение от 8.10.2013 г., влязло в сила на 11.10.2013 г. Според нарочни отбелязвания върху двете постановления на държавния съдебен изпълнител, същите са влезли в сила на 21.10.2013 г. В открито съдебно заседание пред административния съд адвокат Кръстев е разпитан като свидетел и е потвърдил обстоятелствата по изпълнението на договора за поръчка от 18.12.2012 г., като не е спорно, че не е получил уговореното възнаграждение по него. С нотариален акт за продажба на недвижим имот от 24.10.2013 г., с № 160, том II, рег. № 5068, нот. дело № 299/2013 г. адвокат Кръстев и съпругата му Е. К. продават на ревизираното дружество "Л. П." ЕООД УПИ I-227, ведно с построената в имота малка ВЕЦ; УПИ II-220, ведно с построената в имота Битова сграда; ПИ с № 013226; ПИ с № 012449; ПИ с № 012838; и ПИ с № 012446 срещу заплащане на сумата от общо 10 000,00 лева. по преписката е представен разходен касов ордер (РКО) от 24.10.2013 г., удостоверяващ плащане на сумата от 10 000,00 лв. от "Л. П." ЕООД на адв. Кръстев. С Договор за продажба на движими вещи от 24.10.2013 г. адвокат Кръстев и съпругата му Е. К. продават на "Л. П." ЕООД: 1) турбина "CINK", тип 4,5В5Нх375/-L-PH, сер. № NA-00186/2002 г., за сумата от 2 300,00 лева; 2) асинхронен генератор "Siemens" тип AD355C8ge, сер. № 175906/2002 г., за сумата от 1 900,00 лева; 3) турбина "CINK", тип 4,5В5Нх450, сер. № NA-00187/2002 г., за сумата от 2 700,00 лева; 4) асинхронен генератор "Koncar" тип 8AG405-08, сер. № 22006/2002 г., за сумата от 2 100,00 лева. Общата продажна цена на движимите вещи е в размер от 9 000,00 лева. Представена е разписка от 24.10.2013 г., удостоверяваща получаването на сумата от 19 000,00 лева от адв. Кръстев, представляваща продажната цена на недвижимите имоти по нотариален акт с № 160 от 24.10.2013 г. и договора за продажба на движими вещи от 24.10.2013 г., която сума представлява изпълнение по договора за събиране на вземане от 18.12.2012 г. Придобитите от страна на търговското дружество движими вещи и недвижими имоти са намерили счетоводно отражение като придобити активи, със стойности на придобиването им по нотариалния акт и договора за продажба на движими вещи. Според свидетелските показания на адвокат Кръстев, описаните прехвърляния са извършени на ревизираното дружество, защото немският гражданин, в качеството му на чуждестранно физическо лице, няма правото да придобива собственост върху земеделски земи. Органите по приходите приемат за установено, че прехвърлянето на собствеността върху вещите (движими и недвижими) от страна на адвокат Кръстев на "Л. П." ЕООД, вместо на немския гражданин, фактически, представлява цесия на вземането по отчетната сделка по договора за поръчка от 8.12.2012 г., което има физическото лице. Съответно, придобиването на правната възможност да бъде получено изпълнение от страна на адвокат Кръстев, като стане собственик на процесните движими и недвижими вещи, възложени му като довереник на кредитора на вземането по записа на заповед, представлява вземане, което търговското дружество придобива от физическото лице, едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество. Вземането е възмездно и неговата стойност е сумата от 19 000,00 лева, заплатена от "Л. П." ЕООД на адвокат Кръстев за придобиването на недвижимите вещи (10 000,00 лв.) и движимите вещи (9 000,00 лв.), придобити от адвоката в рамките на изпълнителното производство против "Хайдушки поляни" ООД. Платената сума от 19 000,00 лв., макар и на адвоката, практически е предназначена за цедента, за което свидетелства изготвената разписка от 24.10.2013 г. за предаване на сумата от 19 000,00 лв. от адвокат Кръстев на него. От гледна точка на счетоводното отчитане, органите по приходите приемат за установено, че с получаването на вземането от физическото лице "Л. П." ЕООД придобива финансов актив. В тази връзка, ревизираното дружество е следвало да отрази в счетоводството си следните операции: 1/ придобиване на вземане от трето лице по кредита на сметка 709 в кореспонденция с дебит на сметка 411 на стойност 1 257 500 лв. за недвижимите имоти и 36 290 лв. за движимите вещи и 2/ преминаване на вземането във финансов актив чрез дебит на сметка 239 Други дългосрочни финансови активи в кореспонденция с кредит на сметка 411 Клиенти, което обаче не сторено. Приетото за установено от фактическа страна е квалифицирано като обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно - наличие на данни за укрити приходи или доходи, даващо право на органите по приходите да определят данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за 2013 г. по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса. "Л. П." ЕООД е уведомен, че данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2013 г. ще бъде определена по реда на чл. чл. 122 - 124а от ДОПК. От страна на ревизираното дружество е представена декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. На практика, основанието за процесното данъчно облагане е разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО, според която при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице; когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели, както и във връзка с разпоредбите на СС 32 и СС 18. Органите по приходите приемат, че следва да бъде коригиран декларираният счетоводен финансов резултат в посока увеличение със сумата от 1 293 790,00 лв., представляваща разликата между стойността на вземането и цената на придобития финансов актив. Съответно, към декларирания финансов резултат след преобразуване от 6 838,71 лв. се прибавя сумата от 1 293 790,00 лв., представляваща сбора на двете суми, с които е следвало да бъде кредитирана с-ка 709 (1 257 500,00 лв. земя и сгради + 36 290,00 лв. машини и съоръжения). Определен е финансов резултат за годината след преобразуване в размер от 1 300 628,71 лв. (6 838,71 лв. + 1 293 790,00 лв.), върху който се дължи корпоративен данък в размер от 130 062,87 лв. (10 %). От определения с РА размер на дължимия данък (130 062,87 лв.) е приспаднат декларираният за годината данък (683,87 лв.) и е определен корпоративен данък за довнасяне в размер от 129 379,00 лв. Върху определеното с акта задължение за корпоративен данък са начислени законни лихви за периода 1.04.2014 г. - 12.05.2015 г. в размер от 14 658,24 лв. В оспорения пред административния съд РА (лист 34 от адм. преписка, съответно 1 919 от делото на АС) изрично е отбелязано, че ревизията е приключена по общия ред, като допълнително установените корпоративен данък и лихви за 2013 г. са определени по общия ред. За да отмени РА, първоинстанционният съд е приел, че ревизията не е по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради което констатациите на ревизиращите не се ползват с презумпция за вярност. Приел е, че не е доказано осъществяването на фактите от хипотезата на чл. 78 ЗКПО, а именно наличие на приход неотчетен по установения ред. Анализирайки определението на понятието по Счетоводен стандарт /СС/ 18 Приходи, съдът е изтъкнал, че с придобиването на процесните недвижими имоти и движими вещи ревизираното лице не реализира нито един от изброените в дефиницията приходи. Евентуално, съдът приема, че дори в резултат на извършеното прехвърляне дружеството да е получило финансов актив, оценката на този актив следва да бъде по цена на придобиване, както са осчетоводени придобитите активи в предприятието на жалбоподателя. Решението е валидно, допустимо и правилно. Правилно административният съд е приел, че доколкото ревизионното производство е по общия ред, констатациите на РА не се ползват с презумпция за вярност по чл. 124 ДОПК. Недоказана е тезата на приходните органи, че чрез описаното по-горе придобиване на вещи е извършена цесия на вземане, представляващо финансов актив, който представлява приход за РЛ, неотчетен по установения ред. Вярно е, че договорът от 18.12.2012 г. между г-н Б. и адв. Кръстев е договор за поръчка, чийто предмет е събиране на задължение на дружеството "Хайдушки поляни" ООД към немския гражданин по описания по-горе запис на заповед. Вярно е, също така, че джиросването на полицата, в изпълнение на договорното задължение на възложителя по договора за поръчка прилича на цесия, доколкото с него адв. Кръстев, за пред третите лица, действа като кредитор по прехвърленото по записа на заповед вземане /за разликата между цесия и джиро вж. А. К., Облигационно право обща част, изд. "Сиби", гл. седма, т. 1.2, стр. 429/. С влизането в сила на постановленията за възлагане на съдебния изпълнител на недвижимите имоти и движимите вещи, с които тези вещи се възлагат на адвокат Кръстев, вземането на г-н Б. към "Хайдушки поляни" ООД до размера на стойността на вещите се погасява, защото адв. Кръстев получава вещите /на свое име но за сметка на г-н Б./ вместо изпълнение на паричното задължение на дружеството "Хайдушки поляни" ООД към немския гражданин. Макар и с посредничеството на съдебен изпълнител това представлява изпълнение на парично задължение чрез даване вместо изпълнение /datio in solutum /, което погасява посоченото вземане на г-н Б. в посочения размер. Поради това, логически и правно не издържа, че след погасяването на вземането, то е прехвърлено чрез цесията, описана от приходните органи. Съгласно чл. 78 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. В съгласие с материалния закон и обосновано първоинстанционният съд е приел, че нито един от изброените видове приходи по т. 1.1 от СС 18 Приходи, в случая, не е доказано да е придобит от ревизираното дружество, доколкото приложното поле на този стандарт включва приходи от продажби на продукция и стоки, извършване на услуги или използване от други лица на активите на предприятието, носещи лихви, лицензионни възнаграждения, дивиденти и др. Няма основание и за приемане, че процесният приход е по Приложение към СС 18, раздел "Г", т. 3 - Други случаи на признаване на приходи - "глоби, неустойки, лихви и други". От друга страна, с придобиването на процесните вещи РЛ не придобива и "финансов актив" по смисъла на определението на понятието в т. 1 на Счетоводен стандарт /СС/ 32 Финансови инструменти, поради което не може да се говори за приходи, неотчетени по установения ред. Предвид изложеното, обосновано и при правилно тълкуване и прилагане на материалната данъчна норма, административният съд е приел, че процесното облагане е незаконосъобразно. При този изход на процеса, ответникът по касационната жалба има право на разноски за касационната инстанция, но не са представени нито доказателства, нито списък за такива, поради което не следва да се присъждат. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение