Решение № 5433 от 23.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП против Решение 5253 от 08.08.2022 г. на Административен съд София град, постановено по адм. д. 4103/2021 г., с което е отменен Ревизионен акт Р-22220219003465-091-001 от 08.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 334/26.02.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, с който за периодите от 2014 г. до 2018 г. са установени задължения на Д. Гутев за годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица в общ размер на 39 355 лв., ведно със съответните лихви за забава в общ размер на 17 755,24 лв., а за данъчните периоди от м. 09. 2014 г. до м. 04. 2017 г. са установени задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ общо в размер на 34 829,61 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 17 682,39 лв., както и осъдена НАП да заплати на Гутев разноски в общ размер на 550 лева. С доводи за неправилност на първоинстанционното решение, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК, касаторът претендира неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, заедно с разноските за държавна такса. Ответникът по касационната жалба Д. Гутев, в писмен отговор оспорва същата чрез пълномощника си адв. Р. Николов и заявява искане да бъде потвърдено решението на административния съд. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд София град /АССГ/ е бил Ревизионен акт /РА/ Р-22220219003465-091-001 от 08.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 334/26.02.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, с който на Д. Гутев за периодите от 2014 г. до 2018 г. са установени задължения за годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица в общ размер на 39 355 лв., ведно със съответните лихви за забава в общ размер на 17 755,24 лв., а за данъчните периоди от м. 09. 2014 г. до м. 04. 2017 г. са установени задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ общо в размер на 34 829,61 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 17 682,39 лв. За да постанови обжалваното решение, с което е отменен изцяло издадения РА, АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. В решението са изложени мотиви за установената в хода на ревизията фактическа обстановка и правните съображения на органите по приходите за установените задължения. Въз основа на данни, получени в електронен формат от куриерско дружество Еконт Експрес ООД, органите по приходите установили, че през ревизираните периоди от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г. от Д. Гутев са изпращани множество пратки, съдържащи фотоапарати предимно с [Марка] и друга фотографска техника на различни физически лица на територията на цялата страна. Констатирано е, че са изпратени общо 758 пратки по посочени товарителници, които са доставяни чрез куриерското дружество и заплащани чрез наложен платеж, пощенски паричен превод. Сумите по наложен платеж/пощенски паричен превод са изплащани от страна на куриерското дружество на ревизираното лице в брой и по банков път. Извършен е анализ на движението по банковите сметки на ревизираното лице за ревизираните периоди, като е прието, че лицето е реализирало оборот от продажби общи в размер на 297 739,62 лв., в това число изплатени наложени платежи в общ размер на 272 647,12 лв. и получени по банков път плащания от клиенти различни физически лица, в общ размер на 25 092,50 лв. По месеци изплатените с паричен превод суми от куриерско дружество са описани подробно в табличен вид на стр. 47-48 от РД. С оглед гореизложеното проверяващият екип е приел, че през периода 2014 г. 2018 г. Д. Гутев е осъществявал дейност като търговец и е следвало да декларира получените доходи от продажба на стоки, представляващи съгласно посочените от лицето данни фотографска техника втора употреба. Ревизиращите органи са направили заключение, че доколкото спорните сделки са осъществявани в рамките на извършвана дейност по занятие, жалбоподателят е осъществявал търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 1 от Търговския закон /Т3/. На база събраните доказателства е направен извода, че РЛ е укрило, т. е. не е декларирало в брой в годишните си данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. получените суми от наложени платежи и парични преводи, включително по банкова сметка, представляващи приходи от търговска дейност, които подлежат на облагане по реда на чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ. На база предоставената информация от куриерско дружество Еконт Експрес ООД и банковите извлечения от притежаваните сметки от ревизираното лице е обобщено, че през периода 01.12.2013 г. до 31.12.2018 г. на РЛ са изплатени наложени платежи в общ размер на 272 647,12 лв. и е получил по банков път плащания от клиенти различни физически лица, в общ размер на 25 092,50 лв. Така получените суми са послужили за основа за облагане по ЗДДФЛ. Отделно от това, ревизиращият екип установил, че РЛ е реализирало за периода от м. 12. 2013 г. до м. 06. 2014 г. оборот в размер на 51 847, 71 лв., т. е. достигнал е задължителния оборот за регистрация по ЗДДС през м. 06. 2014 г. Посочено е, че за него е възникнало задължение за задължителна регистрация на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и в срок до 14.07.2014 г. е следвало за подаде заявление за регистрация по реда на същия закон, което последният не е подал. Органите по приходите са посочили, че ревизираното лице не е отчело приходите от реализираните продажби от извършваната от него "онлайн търговия". На основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 4 и ал. 6 от закона, при ревизията е начислен ДДС "върху месечния размер на изплатените суми с наложен платеж/паричен превод и банкови преводи" за отделните периоди от 29.08.2014 г. до 30.04.2017 г. /когато са отпаднали основанията за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС/. Прието, че размерът на данъка е включен в стойността на доставката, съгласно разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, като дължимият данък е определен по формулата, описана в нормата на чл. 53, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност /ППЗДДС/. Предвид изложеното и на посочените правни основания компетентните органи са начислили ДДС в общ в размер на 34 829, 61 лв. за данъчните периоди от м. 09. 2014 г. до м. 04. 2017 г., предмет на спор в настоящото производство. В следващата част от мотивите, съдът е възпроизвел заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. След което, въз основа на установената в хода на ревизията фактическа обстановка и приетото заключението по ССчЕ, съдът е обосновал следните правни изводи: Правилно органите по приходите приели, че продажбата на стоки чрез куриерско дружество Еконт Експрес ООД е основна търговска дейност на Д. Гутев и че следва да се приложи разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. В същото време е прието, че в хода на ревизията и пред съда не са събрани по надлежния процесуален ред доказателства, въз основа на които да се обоснове извод, че ревизираното лице е реализирал доход/печалбата, който да бъде обложен по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Този извод е обоснован с обстоятелството, че фактическите констатации в РА са направени въз основа на информация, предоставена от трето неучастващо в производството лице, в обобщен вид - чрез таблици съдържаща електронни справки с информация за всички изпратени и получени пратки; за всички получени наложени платежи и получени парични преводи от проверяваното лице за периода на проверката. Приел е, че само въз основа на таблици, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се определи данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ. Прието е, че предоставените разпечатки от куриерското дружество на технически носител не представляват електронен документ, а от значение за установяване получаването на приходи са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител. Посочено е, че констатациите на приходните органи не почиват на каквито и да било първични документи /снимките на РКО не са такива, а и не са електронни документи/ и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи за реализиране на приходи от печалба са необосновани. С оглед на изложеното, е обоснован и извода, че по делото не са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на данъчните органи. Посочил е, че в този смисъл са постановени Решение 10064 от 5.10.2021 г. на ВАС по адм. д. 2757/2021 г., VIII о., Решение 5709 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. 186/2021 г., I о., и др. В частта по ЗДДС, за да отмени РА, съдът се е позовал на заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което Д. Гутев през месец юни 2014 г. е имал реализиран оборот от евентуални продажби и постъпили суми в банковите си сметки в размер на 46 140,57 лв., поради което е приел, че през м.юни 2014г. не е достигнат прага за облагане от 50 000 лв., въз основа на който да е налице основание за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. По тези съображения е отменен РА и в частта по ЗДДС. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо, но неправилно. В случая обект на облагане по ЗДДФЛ е реализираният доход/печалбата, а по ЗДДС осъществените доставки. Тези обективни предели определят и предмета на спора, който се концентрира съответно върху факта на получаване от ревизираното лице на приходи от продажби, които не са декларирани и осъществяването на процесните доставки от задълженото лице. В този контекст принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че фактическите констатации в РА са направени въз основа на получените данни от трето лице - "Еконт експрес" ООД, което е представило дискове с файлове, в които в табличен обобщен вид са посочени изпратените от ревизираното лице пратки и получени суми по наложени платежи. Съдът обаче е игнорирал обстоятелството, че освен тях са представени и банкови извлечения от сметките на РЛ, които са анализирани и съпоставени с данните в табличен вид, представени от "Еконт Експрес" ООД, доколкото сумите по наложени платежи са плащани на РЛ от "Еконт Експрес" ООД по банков път. Неправилно АССГ приема, че липсват годни доказателства, въз основа на които да се определи данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ. В случая, по делото е приет като доказателство диск, съдържащ таблици предоставени от "Еконт Експрес" ООД за изпратени пратки от Д. Гутев с номер на товарителница, дата на изпращането, описание предмета на доставката и получени суми по наложени платежи и по банков път. Този диск, съдържащ данни за изпратени пратки и изплатени суми от "Еконт Експрес" ООД на ръка и по банков път на РЛ, съставлява веществено доказателствено средство, включващо електронни документи. Към данните, представляващи електронни изявления обаче не е добавен електронен подпис /вж. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014/, поради което авторството на електронното изявление в случая не е установено. Разпечатки от самите електронните документи не са представени, но дори и да бяха, то електронният документ си остава с битието на неподписан частен документ. По аргумент от чл.71 ДОПК и чл. 184 ГПК веществените доказателствени средства не са негодни, а са допустими, относими и необходими. Събирането им в извънсъдебната фаза на производството е осъществено по реда на чл. 37, ал.5 ДОПК чрез изискване на сведения от лица, които не са субект в административния процес и в унисон с чл.54, ал.5 ДОПК, а представянето на данните на електронен носител в съдебното производство не е в противоречие с новелата на чл.184, ал.1 ГПК, която предоставя правна възможност, а не задължение за изготвянето на препис, заверен от страната. Действително, неподписаният документ има ниска доказателствена стойност, но следва да се подчертае, че данните, съдържащи се в тези таблици, системтизиращи първичните доказателствени средства, не са оспорени от ревизирания. Освен това са налице и кореспондиращи с таблиците извлечения от банковите сметки на РЛ. Това е разликата във фактите по настоящото дело и цитираните от първоинстанционния съд Решение 10064 от 5.10.2021 г. на ВАС по адм. д. 2757/2021 г., VIII о., Решение 5709 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. 186/2021 г., I о., в които е прието, че представените доказателства са оспорени откъм истинност, като административният съд е задължил третото неучастващо лице да представи оригиналите им, каквито не са представени. В своите обяснения, дадени по реда на чл.53 ДОПК в хода на ревизията, Гутев не е оспорил, че именно той е подател на всички пратки, посочени от куриреските дружества, както и, че е получил посочените парични суми по наложените платежи и банкови преводи. В тези негови обяснения на практика се съдържат извънсъдебни признания за неизгодни за задълженото лице факти, които се ползват с доказателствена сила относно установените обстоятелства за реализираните от задълженото лице облагаеми доставки, респ. получаване на приходите от тях в посочения размер. Оспорване на представените доказателства не е направено от жалбоподателя и при съдебното обжалване на РА, поради което същите неправилно не са кредитирани от първоинстанционния съд. По делото е безспорно установено, че Д. Гутев е осъществявал системно дейност сключвал е търговски сделки по чл. 1, ал. 1, т. 1 от ТЗ, от които е получавал редовен доход. Дейността му е независима икономическа дейност по ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС. Правилно е определена данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Д. Гутев не е подавал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за извършената икономическа дейност под формата на продажби на стоки. Наличието на разходи за придобиване на продадените стоки и други разходи за извършваната търговия е следвало да се докаже от Гутев, ако иска да бъдат приспаднати. При липса на такива доказателства, правилно е формирана данъчна основа по реда на ЗКПО само въз основа на получените приходи. Неправилни са и изводите на първоинстанционния съд и в частта по ЗДДС по следните съображения: Неправилно АССГ приема, че не е доказана констатацията на органите по приходите , че РЛ е реализирало за периода от м. 12. 2013 г. до м. 06. 2014 г. оборот в размер на 51 847, 71 лв., т. е. достигнал е задължителния оборот за регистрация по ЗДДС през м. 06. 2014 г., като се е позовал на заключение по назначена ССчЕ, която необосновано е изключила част от изплатените суми с наложен платеж/паричен превод и банкови преводи, като недоказани, въз основа на което е дала заключение, че облагаемия оборот от 50 000 лв. е достигнат през м. юли 2014г., а не както са приели ревизиращите през м.юни 2014г. Основателно е твърдението на касатора, че въпросът дали е доказано получаването на суми по изплатени суми с наложен платеж/паричен превод и банкови преводи със събраните по делото доказателства е правен и не изисква специални знания на вещо лице счетоводител. В случая, събраните в хода на ревизията доказателства за изплатените суми с наложен платеж/паричен превод и банкови преводи, нито са оспорени, нито са опровергани с други насрещни доказателства. Въпреки това обаче, тази констатация за достигнат облагаем оборот през м.юли 2014г. дори да се приеме за вярна не обосновава незаконосъобразност на РА в частта по ЗДДС, доколкото първия период за който е начислен ДДС с оспорения РА е м.09.2014г. С РА, в частта по ЗДДС са установени задължения за ДДС за данъчните периоди от м. 09. 2014 г. до м. 04. 2017 г общо в размер на 34 829,61 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 17 682,39 лв. В заключение, като е достигнал до извод за незаконосъобразност на издадения РА и в двете му части, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, като вместо него се постанови решение, с което да се отхвърли жалбата на Д. Гутев против Ревизионен акт Р-22220219003465-091-001 от 08.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 334/26.02.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП. Решението следва да се отмени и в частта за разноските. При този изход на процеса на основание чл.161,ал.1 ДОПК ответникът по касация Д. Гутев следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответника Д ОДОП София, разноски по делото за двете инстанции в общ размер на 23 449,94 лв., от които по 3 626,22 лв. юрисконсулско възнаграждение за първа инстанция и 9 034,88 лв. за касационната инстанция, определени при условията на чл.7, ал.2, т.4, респ. на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, към датата на приключване на производството във всяка инстанция и 876,98 лв. заплатена държавна такса. Водим от горното и на основание чл.222, ал.1, пр.2, във вр. чл.222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,