Решение № 1528 от 1.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6700/2010 г.

Решение № 1528 от 1.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6700/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Теодора Чочева - Василева, в качеството й на процесуален представител на Васил Димитров Калев, едноличен търговец с фирма ЕТ "Джорджия-Васил Калев", срещу решение № 371 от 12.03.2010 г. по адм. дело № 2198 по описа за 2008 г. на административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 160801133 от 12.08.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 731 от 9.10.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез депозирано след съдебно заседание становище на процесуалния му представител юрисконсулт Катерина Недялкова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба срещу РА № 160801133 от 12.08.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 731 от 9.10.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на едноличния търговец, като по повод прилагането на ЗДДС (отм.) за ревизиран период 4.02.2005 г. - 31.12.2005 г. и на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. за ревизиран период 1.05.2007 г. -31.12.2007 г. За данъчен период м. 10.2007 г. на ревизирания субект е определено задължение за ДДС, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в размер на 19 935.36 лв. и лихва за забава в размер на 2 231.50 лв. Ревизията е започнала със ЗВР № 800376 от 26.02.2008 г. на началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - гр. Пловдив, като на ревизирания субект са извършени проверки и са съставени протокол № 45861 от 18.10.2007 г. за търговски обект на търговеца - ресторант и протокол № 45862 от 19.10.2007 г. за друг търговски обект. При проверките са изготвени описи на налични стоки, неразделна част от тях и с протокол № 5591 от 10.03.2008 г. тези протоколи са присъединени към спорното производство, понеже са били изготвени по повод друго ревизионно производство, приключило с издаване на РА № 1302401 от 2.11.2007 г. Извършена е проверка и в друг обект на търговеца - офис, съставен е протокол № 5068 от 11.02.2008 г., като при нея са описани наличните активи и е направена декларация, че към датата на проверката няма стоки дадени на консигнация и стоки на път. Извършена е проверка в обекта - ресторант, като е съставен протокол № 5067 от 11.02.2008 г., като също е изготвен опис на налични стоки. Направено е ИПДПОЗЛ от 26.03.2008 г. за представяне на справка във връзка с извършената инвентаризация в обектите, стопанисвани от търговеца. Представена е такава, като е извършено съпоставяне на материални запаси на стойност 4 572.71 лв. Установените при инвентаризацията материални запаси са на по-голяма стойност, като справката не е съдържала мерни единици (кг., бр., л.) и не са представени исканите документи - аналитична ведомост на материалните сметки към 30.09.2007 г., фактури за покупки и за продажби за периода от 1.10. до 18.10.; 19.10.2007 г. Направено е второ искане от 4.06.2008 г. за справка, конкретизирана по реквизити и такава е представена. Понеже е констатирана разлика от справката, която е поискана, въз основа на представените писмени документи е извършена съпоставка между материалните запаси, констатирани при извършените инвентаризации на 18.10.2007 г. и на 19.10.2007 г. и наличността по счетоводни данни. Ревизиращият орган се е позова на оборотна ведомост към 30.09.2007 г.; хронологичен регистър на сметки по гр. 30 "Материални запаси" за периода 1.09.-. 31.10.2007 г.; аналитичен регистър на сметки от гр. 30 "Материални запаси" за периода 1.09.-. 31.10.2007 г.; фактури за покупки и за продажби и отчет от ЕКАФП за м. 10.2007 г. От представените по време на ревизията документи по счетоводни данни към 18.10.2007 г. органът по приходите е определил стоките по количество и стойност, които следва да бъдат налични при търговеца към 18.10.2007 г. и към 19.10.2007 г. Тези счетоводни наличности са съпоставени с установените наличности на стоки и материални запаси при извършените на тези две дати инвентаризации на обектите на ревизирания търговец. Констатирана е разлика - липса на стоки, описани в ревизионния доклад по вид, количество и отчетна стойност, като общата стойност на липсващите такива е в размер на 99 676.79 лв. и върху тази сума на посоченото основание ревизиращият орган е начислил данък добавена стойност в размер на 19 935.36 лв. и лихва за забава в размер на 2 231.50 лв. Тази фактическа обстановка подробно е обсъдена в мотивите на първоинстанционното решение, както и заключението по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза. Същото подробно е изложено в същите мотиви. По делото са събрани като доказателства писмените доказателства, ползвани от експерта за изготвяне на заключението, съгласно опис, представен от жалбоподателя. В същия е записано, че се представят всичките доказателства, като според съда представените документи са фактури, но не и счетоводни регистри. Освен това по повод представени фактури от ЕТ "Стефка Александрова-Стела", "Фамилекс" ЕООД, ЕТ "Миряна 74" и "Ситекс" ООД, е извършено оспорване на същите от страна на процесуалния представител на приходната администрация, като е дадена възможност на жалбоподателя да ангажира доказателства относно достоверността на датите на оспорените частни документи. Също така съдът е отчел и фактът, че жалбоподателят е бил задължен да представи сертификати за годност, издадени от производителите на хранителни стоки, които е предавал за съхранение по договорите с ЕТ "Румен Андасаров" и "Айс къмпани" ЕООД и по повод на конкретните доставки от производителите, като такива не са представени. От правна страна съдът е приел, че в случая правилно е приложена разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., съгласно която регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Според съда предпоставка за начисляването на данъка е този данъчен кредит да е приспаднат от ревизираното лице, което по делото не се оспорва, понеже ревизиращият орган е направил констатация, че за всички описани липси през периода 1.01.-31.12.2007 г. търговецът е бил изпълнител на облагаеми доставки с право на пълен данъчен кредит и той е приспаднат през 2007 г. Първоинстанционният съд е обсъдил и конкретните възражения на жалбоподателя относно проверката по протокол № 5067 от 11.02.2008 г., като се е аргументирал с направените инвентаризации през м. 10.2007 г. В обекта - офис са проверени не само ДМА, а са събрани доказателства за стоките, още повече, че самото ревизирано лице е давало справка. По отношение обекта - ресторант е правена проверка на стоките, като е давана информация за количеството и местонахождението им. Освен това при установяването на липсите са взети предвид счетоводните записвания не към 18.10. и 19.10.2007 г., а към 1.11.2007 г. Съдът е констатирал, че жалбоподателя е приел подхода на средно-претеглената стойност, според С-2 "Отчитане на стоково-материални запаси", като ревизиращият орган също е приложил средно-претеглената стойност, посочена от него и съпоставена с резултатите от проверките с тези по счетоводни данни. Така след съпоставка на наличностите по счетоводни данни с установените фактически наличности при извършените инвентаризации на 18.10. и на 19.10.2007 г. е установена липса на стоки. Същите не са заведени по счетоводни сметки 304 и 3041 за м. 09.2007 г., според принципа за текущо начисляване, за който период се твърди, че са сключени договорите с ЕТ "Румен Андасаров" и "Айс къмпани" ЕООД. Според съда експертът е достигнал до други различни изводи, като заключението му се е базирало на представени сметки. Същите са съобразени от него, но имат различно съдържание от тези, представени в хода на ревизията, съответно не са ангажирани като доказателство в съдебното производство. Съдът се позовава и на декларациите на жалбоподателя и на управителя на ресторанта, към момента на проверките, че няма стоки на друго място и всички стоки се съхраняват само в обектите на търговеца. По тези съображения съдът не е кредитирал така депозираното и прието заключение, като годно доказателство и в частта относно дадения извод за редовно воденото счетоводство на ЕТ "Румен Андасаров" и "Айс къмпани" ЕООД. От една страна стоките, предоставени на съхранение при тях, счетоводно не са намерили отражение, по делото не са представени документите, проверени от експерта, а представените извлечения от счетоводни сметки на същите при административното обжалване са заверени от ревизираното лице, няма данни от кого за изготвени, не е отбелязан данъчния период и годината, за които се отнасят. По повод фактурите, издадени от тези търговци за съхранение на стоките, съдът е констатирал, че е представена само тази от едноличния търговец. Договорите са подписани м. 09.2007 г., а те са от м. 03. и м. 08.2008 г. Във фактурата под № 687 от 31.03.2008 г., издадена от ЕТ "Румен Андасаров", има за предмет "наем за съхранение на хранителни продукти по опис", като в договора от 1.09.2007 г. липсва клауза за плащане на наемна цена. Няма опис към нея и не може да се установи дали е издадена във връзка с посочения договор. При този търговец неправилно приходът от нея е отнесен по сметоводна сметка 702 "Приходи от продажби на стоки", вместо по счетоводна сметка 703 "Приходи от продажба на услуги", понеже съхраняването е услуга. По делото не е представена фактурата, издадена от "Айс къмпани" ЕООД. Съдът не кредитира договорите с тези фирми, понеже не са представени при проверките в обектите и в тях хранителните продукти са описани общо, а не по вид. Последният аргумент на съда в подкрепа на мотивите за неоснователност на жалбата е недоказаното твърдение за реализирането на липсващите стоки. От приложение № 3 към съдебно-счетоводната експертиза се установява, че реализацията на стоките е продължила през останалите месеци на 2008 г. и през 2009 г. Представените от ревизираното лице фактури не съдържат такава информация, а според съда следва да се отчете и вида на стоките - хранителни продукти с определен срок на годност, който не може да бъде определен като такъв до 2 години. По тези съображения не са представени и сертификатите за годност от страна на жалбоподателя. Така съдът приема, че стоки не са съхранявани при посочените търговци и поради обстоятелството, че не са ангажирани доказателства за установяване на факта на предаването им. Ревизираното лице не представя и доказателства във връзка с направеното оспорване на фактурите, представени от него по повод твърдението му за реализацията на процесните стоки. Така съдът при изключително подробното излагане на доводите си приема, че обжалваният РА е законосъобразен. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено, като прилагането от страна на ревизиращия орган на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. съответства на фактически установеното по спора. Съгласно тази разпоредба регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Основен спорен въпрос по делото е бил дали са установени липси при ревизирания субект за закупените от него стоки, което е предпоставка за прилагане на тази разпоредба, след като другата за приспадане на данъчен кредит от същия този субект е налице. Очевидно е, че спорът е относно констатираните липси и защитната теза на жалбоподателя, съответно касатора е насочена към доказване на отсъствието им в обектите, в които е осъществявал дейност и в които са реализирани проверки. За последните е направено точно и последователно изложение от страна на решаващия съд, още повече че самото ревизирано лице е представяло изисквани от ревизиращия орган справки, първоначална и уточняваща. Същото е декларирало, както и управителят на ресторанта, който стопанисва, че няма дадени стоки на консигнация. Освен това правилно не е кредитирана изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, понеже заключението на експерта е изготвена съобразно писмени доказателства, част от които не са представени и събрани в съдебното производство, като съдебната практика в тази насока е константна, макар позоваването на това обстоятелство да се преценява като твърде формално. Правилно не са ценени и представените фактури от посочените по-горе търговци, понеже същите са оспорени като частни документи. Фактурата е първичен счетоводен документ, който е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Освен това тя е частен свидетелствуващ документ, който се ползува с формална и материална доказателствена сила. Първата се отнася до факта на писменото изявление, което съдържа и неговото авторство, а втората до материализираното в него удостоверително изявление. При диспозитивните и свидетелствуващите документи се поставя въпроса за тяхната истинност, която при последната категория документи се отнася както за тяхната автентичност, т. е. за авторството на документа, така и за верността им, т. е. дали отговарят на действителното фактическо положение. В процесния спор частният документ е подписан и следва да се ползува с формална доказателствена сила и съответно тя да се преценява, което означава, че изявлението, което се съдържа в него, е направено от лицето, който го е издал, съгласно чл. 180 от ГПК. Формалната доказателствена сила на частния документ може да се опровергае като се докаже неговата неавтентичност. Тежестта за доказване неистинността на документа носи страната, която го оспорва, когато той е подписан. В случая се установява, че процесните фактури не са подписани от данъчнозадълженото лице и те като частни свидетелствуващи документи не могат да му се противопостави. По повод материалната доказателствена сила на тези документи, то съдът я преценява по свое вътрешно убеждение и след като при данъчнозадълженото лице няма никакви други доказателства, свързани с тях, то правилна е преценката за изключването им от доказателствата по делото. По повод цененето на договорите за съхранение с ЕТ "Румен Андасаров" (от 1.09.2007 г.) и "Айс къмпани" ЕООД (от 20.09.2007 г.) следва да бъдат споделени аргументите на съда също за изключването им като годни доказателства, доколкото фактурите, свързани с тях са издадени значително по-късно (от 31.03.2008 г. и от 27.08.2008 г.), едната не е представена, няма опис към тях. В счетоводствата на двамата търговци няма счетоводно отразяване на приети за съхранение чужди стоки по задбалансовите сметки за 2007 г. и за 2008 г., фактът на реализация на процесните стоки или част от тях, посочени в приложение № 3 към експертизата, правилно е преценяван като доказващ невъзможността за съхраняване на същите. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на касатора не се дължат съдебни разноски, а на ответната страна са присъдени в първоинстанционното производство. Последното е в съответствие с изискванията на чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение