Решение № 4113 от 4.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8789/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу решение 1112/26.07.2023 г., постановено по адм. дело 426/2022 г. по описа на Административен съд Варна. С него по жалба на Транс енд Трейд 1 ЕООД, [ЕИК], е отменен изцяло ревизионен акт (РА) Р-03000321001038-091-001/13.10.2021 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП Варна, потвърден с решение 301/07.02.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, по отношение на установен дължим корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2019 г. в размер на 387 464,96 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 50 589,75 лв., при който резултат приходната администрация е осъдена да заплати съдебните разноски по делото в общ размер на 800 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва заключението на първоинстанционния съд по същество като противоречащо на събрания доказателствен материал по делото. Твърди че констатираните несъответствия и пропуски от органите по приходите не са обсъдени обективно от съда. Само въз основа на ангажираните свидетелски показания и заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) не могат да бъдат изяснени релевантните за спора факти и обстоятелства. В тази насока изтъква разминаванията в представените от жалбоподателя товарителници, липсата на съществени реквизити в документацията, невъзможността да бъдат проследени реално произходът и движението на определените количества стоки зърнени култури, липсата на анализни свидетелства, декларации за произход и надлежно водена счетоводна отчетност от дружествата. В противоречие с изискванията на материалния закон съдът потвърждава реалността на сделките, макар да приема също така, че вероятно стоката не произхожда от посочените доставчици. В касационната жалба са развити подробни аргументи. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция, както и платената държавна такса за касационно обжалване. Ответната страна - Транс енд Трейд 1 ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Г. Великова, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и молба по хода на делото и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Формулира искане за присъждане на съдебно-деловодни разноски. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано становище за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след преценка на наведените в касационната жалба доводи, доказателствата по делото, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Варна е бил РА Р-03000321001038-091-001/13.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с решение 301/07.02.2022 г. директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО е преобразуван в увеличение счетоводният финансов резултат на Транс енд Трейд 1 ЕООД за 2019 г. със сумата от 3 874 649,58 лв., представляваща отчетна стойност на продадените стоки пшеница, ечемик, царевица и слънчоглед по фактури, издадени от Лега Трейд Груп ЕООД, Еко Про 2015 ЕООД и Агро Трейд-МС ЕООД, като е определен корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 387 464,96 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 50 589,75 лв. От фактическа страна решаващият съд е констатирал, че през ревизираните периоди основната стопанска дейност на Транс енд Трейд 1 ЕООД е извършване на товари и търговия на едро и дребно със зърнени култури. Обект на спора са част от отразените в счетоводството на дружеството през 2019 г. като заприходени и частично изписани зърнени храни по дебита на счетоводна сметка 304 стоки с подсметки: 3041 пшеница , 3042 царевица , 3043 слънчоглед и 3047 ечемик , както следва: на обща стойност 850 453,50 лв. по 17 данъчни документа с издател Лега Трейд Груп ЕООД; на обща стойност 2 909 046,60 лв. по 39 данъчни документа с издател Еко Про 2015 ЕООД; и на обща стойност 910 954,88 лв. по 26 данъчни документа с издател Агро Трейд-МС ЕООД. Извършените процесуални действия и установяванията на органите по приходите в хода на ревизията следва изложението на решение 301/07.02.2022 г. на ДД ОДОП Варна (стр. 2-13). За изясняване на фактическата обстановка по искане на жалбоподателя по делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Дадените отговори и заключението на вещото лице са във връзка с осчетоводяванията при жалбоподателя, последващата реализация на част от стоките (предвид данните за по-големи наличности от заприходените царевица и ечемик при инвентаризацията на дружеството), липсата на аналитичност при доставчиците и на отчетени разходи през процесните периоди, невъзможност да бъде установено отразяването на прихода при доставчиците, издаването на фактури от Еко Про 2015 ЕООД и Агро Трейд МС ЕООД към жалбоподателя, които не са отразени от последния и други разминавания при фактурирането, посочени в констативната част на решението. Относно товаро-разтоварните дейности, организацията на транспорта и взаимоотношенията с тримата доставчика са разпитани като свидетели шофьорите на превозни средства М. Станков, П. Дойчев и са дадени обяснения от управителя И. Николов. По приложението на материалноправната уредба първоинстанционният съд се е позовал на редица решения от практиката на СЕС (по дело С-18/13, дело С-324/11, дело С-285/11, дело С-425/06, съединени дела С-439/04 и С-440/04 и др.) и даденото тълкуване на Директива 2006/112/ЕО, според което не се допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на ДДС, начислен в издадените от доставчик фактури, когато услугата е била доставена, но се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, стига да са изпълнени две условия разглежданите обстоятелства да сочaт наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае за това. По отношение нормите на ЗКПО съдът е извел изискване за документална обоснованост въз основа на чл. 10 ЗКПО във вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО, както и отменената редакция на § 1, т. 34 ЗКПО (отм. ДВ, бр. 105 от 22.12.2006 г.) като е уточнил, че на това правно основание следва да не се признават такива счетоводни разходи, само когато е използван неистински документ, документ с невярно съдържание или преправен документ, които обстоятелства са установени със съдебен акт, както и когато е използван документ, издаден от лице, което не съществува, установено със справка от съответния публичен регистър или от лице, което осъществява търговска дейност без регистрация. Подобни обстоятелства не са налице в случая. Направен е извод, че констатацията на ССЕ за съпоставимост между приходите и разходите през отчетния период 2019 г. е достатъчна в тази връзка. Според административния съд документална обоснованост се установява, когато фактурите са придружени от първични счетоводни документи пътни листове, товарителници, приемо-предавателни протоколи и договори за продажба и които установяват изпълнението на услугата и връзката ѝ с икономическата дейност на дружеството, което в разглеждания казус също е изпълнено. Обжалваното решение на Административен съд - Варна е валидно и допустимо, но неправилно. Основателно е оплакването на касатора, че решаващият съд е възприел погрешно фактическата обстановка и не е обсъдил събраните доказателствата по отделно и в тяхната съвкупност в мотивите по същество. Спазването на изискването чл. 172а, ал. 2 АПК за наличие на мотиви по спорните въпроси, в които да са посочени становищата на страните, фактите и правните изводи на съда, не следва да се приема за изпълнено при формално и повърхностно засягане на предмета на делото. В тази насока административният съд е достигнал до заключение за незаконосъобразност на РА, обосновано с непълна и изолирана оценка на фактите и ангажираните доказателства. В първоинстанционното решение са изложени изцяло принципни разсъждения, които не кореспондират с изискванията на приложимото данъчно законодателство. Основно място в отменителните мотиви заема тълкуването на Директива 2006/112/ЕО според преюдициалната практика на СЕС в областта на косвеното облагане и понятието данъчна измама . Дори да не е доказана подобна хипотеза в случая, това обстоятелство не води до извод за незаконосъобразност на РА. Изискванията на ЗДДС не могат да бъдат пренесени автоматично в частта по приложението на ЗКПО, тъй като обхватът на ревизията и предмет на правния спор по делото са единствено задълженията на Транс енд Трейд 1 ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2019 г. 31.12.2019 г. С процесния РА са определени задължения на Транс енд Трейд 1 ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 387 464,96 лв. и лихви за просрочие в размер на 50 589,75 лв., вследствие на извършеното преобразуване в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО на финансовия резултат на дружеството за 2019 г. с отчетната стойност на фактури, дебитни и кредитни известия с издатели Лега Трейд Груп ЕООД, Еко Про 2015 ЕООД и Агро Трейд-МС ЕООД. Първостепенният съд е допуснал смесване както в материалноправните законови предпоставки, така и в пределите на съдебния контрол по същество, съгласно разпоредбите на чл. 156, ал. 1, чл. 160, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Неправилно с диспозитива на постановеното решение е отменен не само процесният РА, но и решение 301/07.02.2022 г. на директора на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. Решаващият съд е концентрирал спора върху факти и твърдения, които са ирелевантни при формирането на данъчни постоянни разлики и не са основание за непризнаване на разходи за данъчни цели по чл. 26, т. 2 ЗКПО липса на информация за местоположението на стопанската дейност и кадровата обезпеченост на доставчиците, отчетените разходи за гориво и транспортни услуги от жалбоподателя, данните за последваща продажба на закупената селскостопанска продукция или констатациите относно постъпилите плащания по банкови сметки на две от дружествата - Агро Трейд МС ЕООД и Еко Про 2015 ЕООД (според които сумите са били теглени в същия ден от различни физически лица). Безпредметно за крайното заключение е да бъде търсен конкретен отговор в обясненията на управителя на Транс енд Трейд 1 ЕООД от с.з. на 07.06.2023 г. относно начина на установяване на преддоговорните и търговските взаимоотношения с дружествата, тяхната организация и дали реално са вземани проби за качеството стоките. По отношение на качеството на стоката в представените договори за покупко-продажба са залегнали стриктни показатели. Също толкова неправилно е разрешаването на спора на плоскостта на отменената законова редакция на § 1, т. 34 ДР ЗКПО (отм. с § 3 ПРЗ ЗКПО ДВ бр. 105 от 2006 г.), съдържаща дефиниция за документална обоснованост . Настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора за съществени несъответствия в ангажираните доказателства от Транс енд Трейд 1 ЕООД във връзка с механизма на организация и изпълнение на процесните доставки. Последните са разгледани едновременно от органите по приходите при ревизията и от вещото лице по ССЕ в хода на делото. Административният съд неколкократно е указал изрично на жалбоподателя, че негова е доказателствената тежест (при пълно и главно доказване) да установи реалността на процесните доставки и факта, че стоките са получени именно от доставчиците Лега Трейд Груп ЕООД, Еко Про 2015 ЕООД и Агро Трейд-МС ЕООД определение 3598/19.12.2022 г., разпореждане 6274/05.06.2023 г. и другите съдебни разпореждания по делото. Съвкупната преценка на събраните доказателства, послужили и за изготвянето на ССЕ, не подкрепя съдебните изводи. Решаващият съд е приел безкритично обясненията на жалбоподателя относно липсата на кантарни бележки при започването на превоза, което е в пряко противоречие условията за франкировка съгласно представените договори за покупко-продажба. Представените бележки от кантар на крайните получатели Рейнстор , ПЧМВ АД, Тракийски фураж [населено място], Зърнени храни Силистра АД и др., не могат да заместят това. Факт е, че в голяма част от кантарните бележки изобщо не се споменава фирма Транс енд Трейд 1 ЕООД. В почти всички съпътстващи доставките първични документи липсват имената на подписалите ги лица и/или представляващите, а където такива са отбелязани - липсва подпис на съответното лице. Аналогични пропуски се наблюдават при анализа на товарителниците за обществен автомобилен превоз в страната относно реквизитите изпращач и получател . Правилно касаторът акцентира върху обстоятелството, че при това положение не е ясно в действителност кое дружество носи отговорността за липси и недостатъци в качеството и количеството на стоката. Заключението по ССЕ и отговорите на вещото лице при приемането му като доказателство по делото в о.с.з. на 07.06.2023 г. не са обсъдени надлежно в мотивите на обжалваното решение. Констатацията на в.л. Ванева за съпоставимост на приходите и разходите на жалбоподателя за 2019 г. нелогично е отнесена от административния съд в подкрепа на извода за реалност на покупките на зърно от доставчиците Лега Трейд Груп ЕООД, Еко Про 2015 ЕООД и Агро Трейд-МС ЕООД. Освен изяснените несъответствия при фактурирането и декларирането стопанските операции (въпрос 2 от ССЕ) следва да се отбележи, че счетоводното изписване на стоките при Транс енд Трейд 1 ЕООД не е елемент от релевантния състав на ЗКПО. Ангажираните писмени доказателства от ревизираното лице и обстоятелството, че експертизата е изготвена изцяло на база наличната документация по делото поради неоказване на необходимото съдействие от страна на жалбоподателя, разколебават крайното съдебно решение. Съгласно разпоредбите на чл. 201 и чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Съвкупната и обективна преценка на събрания доказателствен материал в голям обем (2 тома, 10 папки) сочи, че констатациите в РА не са опровергани по надлежния ред в хода на съдебното производство. С оглед на неуспешно проведеното главно доказване от жалбоподателя по отношение на фактурите, дебитните и кредитни известия с издатели Лега Трейд Груп ЕООД на обща стойност 850 453,50 лв., Еко Про 2015 ЕООД на обща стойност 2 909 046,60 лв. и Агро Трейд-МС ЕООД на обща стойност 910 954,88 лв., изложеното по-горе води до заключение, че ревизираното лице неправилно е приспаднало съответните разходи и органите по приходите законосъобразно са извършили корекция на финансовия му резултат за 2019 г. със сума в общ размер на 3 874 649,58 лв. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а чл. 10, ал. 1 от ЗКПО сочи, че счетоводния разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. За целите на облагането по ЗКПО ревизираното дружество, което претендира правото да приспадне разходи от финансовия си резултат за данъчно облагане с корпоративен данък, е било длъжно да установи спазването на законовите изисквания за тази цел. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отхвърли оспорването срещу процесния РА по отношение на установен дължим корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. от Транс енд Трейд 1 ЕООД в размер на 387 464,96 лв. и начислените лихви за просрочие. Предвид така приетото от касационната инстанция, решение 1112/26.07.2023 г., постановено по адм. дело 426/2022 г. по описа на Административен съд Варна следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. С оглед на своевременната претенция, на НАП (по арг. от § 1, т. 6 от ДР АПК) се дължат разноски в общ размер на 46 044,38 лв., които следва бъдат заплатени от ответната страна по настоящото дело. Заявените разноски са съобразени с посочения по-горе предмет на спора и доказателствата за внесена ДТ за касационната инстанция в размер на 1 700 лв. и претендираното юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция в размер на 22 172,19 лв. на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,