Решение № 2272 от 12.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10701/2019 г.

Решение № 2272 от 12.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10701/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП срещу Решение № 4814 от 09.07.2019 г., постановено по адм. дело № 5829/2019 г. на Административен съд – София – град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221717001075-091-001 от 03.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 471/19.03.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Уни травел" ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 427 615. 13 лв. главница и 112 630. 75 лв. лихви за забава, както и по ЗКПО в размер на 41 720. 05 лв. главница и 8306. 56 лв. лихви за забава. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че при постановяване на решението съдът е игнорирал обективни факти и доказателствата за тях, както и, че не е съобразил доказателствената сила на представените частни документи. Намира, че не са изложени мотиви, които да обосновават формираните изводи, нито са обсъдени възраженията и исканията на страните. Сочи, че в хода на ревизията самото ревизирано лице е изготвило и представило информация за неосчетоводените покупки по месеци и години, която е игнорирана от съда. Аргументира тезата, че е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, както и, че точно са определени основите по чл. 122, ал. 4 ДОПК и съответните размери на допълнително дължимите данъчни задължения. В подкрепа на становището си развива подробни съображения в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба – "Уни травел" ООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о. с. з. оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София – град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт РА № Р-22221717001075-091-001 от 03.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 471/19.03.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София, с който на "Уни травел" ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 427 615. 13 лв. главница и 112 630. 75 лв. лихви за забава, както и по ЗКПО в размер на 41 720. 05 лв. главница и 8306. 56 лв. лихви за забава. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:" Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Изводът за неговата установеност е формиран, след като е установено, че през процесните данъчни периоди по ЗКПО - 2015 г. и 2016 г. и по ЗДДС от 17.02.2015 г. до 31.01.2017 г., основната дейност на ревизираното дружество е доставки на туристически услуги в качеството на туроператор. Констатирано е, че дружеството не разполага с ЕКАФП, няма наети лица по трудово правоотношение и дейността му се осъществява от двамата управители. След извършена проверка на събраните в хода на ревизията копия на сключени договори с хотелиери, издадени за периода фактури, документи за плащане по тях, счетоводни справки и писмени обяснения, органите по приходите са приели, че хотелиерите, с които ревизираният е сключил договори, са предоставяли на туроператора правото да продава на база заявка - потвърждение легловата база и свързаните допълнителни услуги по договорени цени. В РД са посочени поотделно за всяко от изброените дружества сключените договори и какъв е процентът на отстъпката за продадените ваучери. Въз основа на извършена проверка в информационната система на НАП са съпоставени включените фактури в дневниците за продажби на доставчиците – хотелиери с тези, отразени в дневниците за покупки на "Уни травел" ООД и е констатирано, че за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. ревизираното дружество е декларирало в подадените справки-декларации по ЗДДС фактури с данъчна основа в общ размер от 84 794, 88 лв. и ДДС в размер на 8 296, 02 лв., както и покупки без ДДС на стойност ЗЗ 968, 22 лв., но не е включило в дневниците си за покупки издадени от хотелиерите фактури и не ги е отразило в счетоводството си. Ревизиращите са счели, че "Уни травел" ООД е извършвало избирателно осчетоводяване на фактурите и по този начин е укривало част от приходите от продажби на услугите, с оглед на което е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Предвид количеството, вида и честотата на покупките приходните органи са приели, че неотразените покупки на туристически услуги за 2015 г. са на обща стойност 2 207 450, 39 лв. с ДДС, а неотразените покупки на туристически услуги за 2016 г. са на обща стойност 2 212 184, 94 лв. с ДДС. Преценила са, че услугите не са били налични към 31.12. на съответната година, поради което са били обект на последващи облагаеми доставки. Размерът на реализираните от ревизирания приходи е определен при търговска отстъпка от 10%. За 2015 г. по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена основа за облагане с корпоративен данък в размер на 189 359, 44 лв., представляваща декларирания от лицето финансов резултат - данъчна загуба в размер на 27 880, 60 лв., увеличен със сумата 234 404, 99 лв., представляваща разликата между неотчетените за периода приходи в размер на 2 432 786, 86 лв. и признатите разходи в размер на 2 207 450, 39 лв. или сума в размер на 220 745. 04 лв., увеличена и със сумата от 13 659, 95 лв., представляваща разликата между стойността на продажбите, отразени по СД по ЗДДС в размер на 60 659, 95 лв. и стойността на продажбите, отразени в ОПР и ГДД за годината в размер на 47 000 лв., съответно намален с декларираната данъчна загуба от 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 17 164, 95 лв. В резултат на това е установен дължим корпоративен данък за 2015 г. в размер на 18 935, 94 лв. и съответните лихви за забава. За 2016 г. на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена основа за облагане с корпоративен данък в размер на 227 841, 08 лв., представляваща декларирания от лицето финансов резултат - данъчна печалба в размер на 6 622, 59 лв., увеличен със сумата 221 218, 49 лв., представляваща разликата между неотчетените за периода приходи в размер на 2 433 403, 43 лв. и признатите разходи в размер на 221 2184, 94 лв. на основание чл. 20 от ЗКПО, като при данъчна ставка 10 % е установен дължим корпоративен данък за 2016 г. в размер на 22 784, 11 лв., ведно със следващата се лихва за забава. Ревизиращите са приели, че дружеството е извършило продажби на ваучери по фактури, издадени от общо 14 доставчици. Изготвили са обобщена справка и са приложили търговска надценка в размер на 10%, в резултат на което са счели, че "Уни травел" ООД не е отразило в счетоводството си извършени продажби на туристически услуги в размер на 2 428 195, 42 лв. за 2015 г. и за 2016 г. в размер на 2 433 403, 43 лв. Относно датите на възникване на данъчните събития е прието, че ваучерите са реализирани през данъчния период, през който услугата е завършена, т. е. към последния ден на съответния месец. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че както в мотивите на РД, така и на РА, при определянето на данъчната основа за облагане не са конкретизирани доставките по спорните фактури чрез посочване на номера и дата на издаване на фактурите. Подчертал е, че този подход е недопустим дори и при ревизия по аналог, тъй като не може да се предполага настъпването на данъчно събитие и размерът на данъчна основа за облагане с данъци. Относно доставчиците "Виктория туристик" АД, "Стройтранс 2011" ЕООД, "Кепитъл сити център" ЕООД, "Хотел Медите" ЕООД, "Самоков Боровец" АД, "Селект туризъм" ЕООД, "Пирин Шарлопов хотелс" ООД, "Пи енд Пи Маунтин" ЕАД, "Елерокс Мениджмънт" ЕООД, "Белведере мениджмънт" ЕООД, "Емералд хоспиталити" АД решаващият състав е съобразил, че представените копия на издадените от тях фактури не съдържат подпис на представител на ревизирания, нито три имена на физическото лице, което от името на търговеца е приело услугата. Приел е, че фактурите не са с индивидуализиран предмет и не е доказано предаването на резултата от извършената услуга от доставчиците на получателя. Решаващият състав е посочил, че за целите на доказването по чл. 122, ал. 1 ДОПК не е достатъчна проверката в информационната система на НАП относно наличието на фактури, включени в дневниците за продажби на трети лица. Подчертал е, че чл. 116, ал. 1 от ЗТ задължава лицата, извършващи хотелиерство, да водят регистър за настанените туристи със съдържание на данните, утвърдени от министъра на туризма и публикувани на интернет страницата на Министерството на туризма, а ал. 7 от същата норма регламентира достъпа на НАП до Единната система за туристическа информация относно данните за броя на настанените лица, тяхното гражданство и броя на реализираните от тях нощувки на територията на цялата страна. Според съда неизползването на тази възможност от приходните органи за достъп до данните относно предмета на спорните доставки на услуги е дискредитирало усилията им за доказване на тяхното реално извършване. Приел е още, че в РА се съдържат неконкретизирани и неподкрепени с доказателства твърдения за укрити приходи от неиндивидуализирани доставки на туристически услуги. В заключение е формиран извод, че не е установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като само въз основа на фактурите и на справката в електронната система на НАП за включването им от доставчиците в дневниците за продажби по ЗДДС не може да се приеме, че от ревизирания са укрити приходи от предоставянето на туристически услуги. За фактурите от "Аугуста-91" АД, първоинстанционният съд е приел, че предметът на обективираните в тях доставки е индивидуализиран, тъй като е посочено име на клиент, номер на резервация или на ваучер. Подчертал е, че тези фактури могат да се обвържат с представените от доставчика писмени ваучери, но ревизиращите не са извършили такава съпоставка. След като не е изследвано издадени ли са представените от доставчика ваучери на името на туроператора, решаващият състав е достигнал до извода, че фактурите, които не съдържат подпис на представител на "Уни травел" ООД, не доказват реално извършени доставки на туристически услуги. Аналогично, относно фактурите от "Ер Ес Велинград" ЕООД и "Мели трус БГ" ЕООД, съдът е приел, че размерът на установените с РА задължения за преки и косвени данъци не може да се установи, нито обвърже със спорните фактури. От "Ер Ес Велинград" ЕООД не са представени доказателства във връзка с връчено му ИПДПОЗЛ, а от "Мели трус БГ" ЕООД са депозирани писмени обяснения и издадените на "Уни травел" ООД 88 бр. фактури, за които е пояснено, че са с предмет хотелско настаняване в Република Гърция. Независимо, че фактурите са с конкретизиран предмет - място, период на настаняване, брой нощувки и име на физическото лице, ползвало туристическата услуга, то предвид липсата на корелация между представените ваучери с номерата на представени фактури и липсата на идентичност между имената на физическите лица, посочени във ваучерите и във фактурите, съдът е приел, че не е установено реалното извършване на спорните услуги по фактурите, в които няма подпис на представител на "Уни травел" ООД. В подкрепа на извода си за незаконосъобразност на издадения РА първоинстанционният съд е изтъкнал още, че в РД и РА се съдържат редица несъответствия, които водят до невъзможност да се установи как е формиран размерът на установените данъчни задължения. Отбелязъл е, че посочените на стр. 12 от РД сума от 2 207 450. 39 лв. за неотразени покупки на туристически услуги за 2015 г. и тази на стр. 17 от РД от 2 212 184. 94 лв. за неотразени покупки на туристически услуги за 2016 г. не кореспондират с посочената на стр. 7 от РД сума от 3 338 678 лв. за целия ревизиран период. Приел е, че представените доказателства не подкрепят констатациите в РД за 2015 г. и 2016 г., че издателите на фактурите са потвърдили прехвърлянето на собствеността върху ваучери, след като само един от тях - "Аугуста-91" АД е представил такива. Съобразил е, че предоставената от ревизирания информация, съдържаща се на електронен носител в Приложение № 1 по делото не е взета предвид от ревизиращите, тъй като данните от диска не кореспондират с констатациите в РА, че неотразените покупки на туристически услуги са декларирани от самото ДЗЛ. В частта по ЗКПО съдът е приел, че предвид незаконосъобразното провеждане на ревизията по аналог поради неустановеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, е дължима цялостна отмяна на РА. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, че атакуваният съдебен акт е постановен при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Първостепенният съд е обсъдил поотделно и в съвкупност всички събрани в ревизионното производство доказателства и въз основа на тях е изяснил спора от фактическа страна, като е формирал обосновани и материалнозаконосъобразни изводи. Подробно са изследвани относимите към всеки от процесните доставчици доказателства, като изложените от решаващият състав мотиви напълно се споделят от настоящия касационен състав и по аргумент от чл. 221, ал. 2, изр. последно не следва да бъдат преповтаряни. В допълнение е необходимо да се посочи, че приложението на особения ред за провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК е обусловено от наличието на някое от визираните в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства, а тежестта за тяхното доказване лежи върху органа по приходите, в качеството му на страна, която твърди осъществеността им. В случаите при които констатацията за укрити от ревизираното лице приходи или доходи са обосновани от извод за получени и неосчетоводени от търговеца фактури, издадени от трети лица, отново в тежест на органа по приходите е да установи, че доставките по тези фактури са реално извършени. Именно действителното осъществяване на доставките е изрично оспорено от ревизирания, поради което първоинстанционният съд обосновано е изследвал доколко събраните доказателства установяват конкретния предмет на тези доставки и предоставянето на резултата от тях от доставчиците на ревизирания. В унисон с трайното разбиране на ВАС, че спрямо всяка от страните в процеса следва да се прилага един и същ критерий относно необходимите доказателства за реалност на доставката, АССГ правилно е приел, че единствено издаването на фактура от доставчиците, в които не е положен подпис на представител на ревизираното дружество и включването на фактурите в СД и ДП на доставчиците, не установяват действителното осъществяване на обективираните в тях доставки. Тази теза неотклонно се застъпва от органите по приходите при отказа им да признаят право на приспадане на данъчен кредит, поради което следва да бъде отстоявана от тях и в случаите, при които те поддържат, че доставките по неподписаните от получател фактури са реални. Несподелима е тезата в касационната жалба, че първоинстанционният съд е игнорирал представените от самия ревизиран данни за недекларирани покупки на туристически услуги за ревизирания период. От "Уни травел" ООД е представена справка, в която за съответния месец и година са посочени заявените нощувки, заплатените нощувки, използваните нощувки, комисионната за ревизирания и т. н. "комисионна" за хотелиерите- доставчици. Както и самият касатор сочи, в колоната "комисионна за "Уни Травел" ООД е включена търговската отстъпка за ревизирания при извършените продажби на ваучери, с оглед на което органите по приходите е следвало да съобразят, че ревизираният е туроператор по смисъла на § 1, т. 37 ДР на ЗДДС и спрямо извършването от него общи туристически услуги е приложима разпоредбата на чл. 139 ЗДДС. Този извод следва от събраните при насрещните проверки на доставчиците туроператорски договори с ревизирания, от писмените обяснения на представляващите доставчиците и ревизирано дружество, съгласно които "Уни Травел" ООД е предоставяло от свое име услуги във връзка с пътуванията на пътуващи лица, които заплащат пълната сума на туроператора, а впоследствие той превежда уговореното с хотелиера по неговата банкова сметка, като последният издава фактура. При тези облигационни правоотношения между страните и по аргумент от т. 37 от § 1 ДР на ЗДДС, ревизираното лице е туроператор, доставящ обща туристическа услуга с място на изпълнение на територията на страната, спрямо която е приложим специалният ред на облагане на туристическите услуги по Глава шестнадесета на ЗДДС. Именно поради това маржът, определен по реда на чл. 139, ал. 1 ЗДДС, е данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга. Въз основа на този марж органите по приходите е следвало да преценят налице ли са данни за укрити приходи, а не на базата на преведените от ревизирания на хотелиерите суми за заплатени от пътуващите лица, за което доставчиците са издали фактури. Отделно от горното, правилно първоинстанционният съд е приел, че както в РД, така и в РА липсва конкретизация на фактурите, издадени от съответния доставчик, въз основа на които органите по приходите са обосновали извода си за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Събраните доказателства за извършените банкови преводи от ревизирания към хотелиерите не са съпоставени с процесните фактури, нито което и да е от тях е обвързано с конкретно данъчно събитие. При липсата на индивидуализация на фактурите и относимите към тях ваучери обосновано решаващият състав е достигнал до извода, че наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не се подкрепя от събраните доказателства. При неустановеност на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, оспореният РА както в частта му по ЗДДС, така и по ЗКПО, е незаконосъобразен и подлежи на отмяна. Достигайки до същия краен извод, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени осъществените в касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 4250 лв., представляваща заплатено адвокатско възнаграждение без ДДС, съобразно разясненията на СЕС по съединени дела C-427/16 и C-428/16. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение