Решение № 10880 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9589/2011 г.

Решение № 10880 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9589/2011 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 147 от 23.06.2012 г., постановено по адм. д. № 259/10 г. Великотърновският административен съд, първи състав, е отхвърлил жалбата на "Косаня" - ЕООД - гр. Мизия, представлявано от управителя Стефан Петков Лазаров, против ревизионен акт № 900457/18.01.2010 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, ИРМ Враца, потвърден с решение № 126 от 18.03.2010 г. на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново, с който са установени задължения за внасяне от дружеството в размер на 1 336 434,78 лв., в това число ДДС за внасяне в размер на 572 647,19 лв. и лихви в размер на 89 375,78 лв., корпоративен данък за внасяне в размер на 300 478,36 лв. и лихви в размер на 31 947,56 лв.; лихви в размер на 11,77 лв. върху данък по чл. 204, ал. 3 от ЗКПО, данък по чл. 38 от ЗДДФЛ в размер на 262 285,21 лв. и лихви в размер на 78 818,08 лв., лихви общо в размер на 870,77 лв. върху направени вноски за ДОО, ДЗОП, УПФ, ДЗОФ - ПФ, здравно осигуряване и фонд "ГВРС", като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОУИ" - гр. В. Търново разноски по делото в размер на 27 623,90 лв.

Срещу постановеното решение е подадена касационната жалба от "Косаня" - ЕООД - гр. Мизия, представлявано от управителя Стефан Петков Лазаров чрез пълномощника му адв. Оля Ботева. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на касационните основания. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационното жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

С решението си Великотърновският административен съд е отхвърлил жалбата на "Косаня" - ЕООД - гр. Мизия, представлявано от управителя Стефан Петков Лазаров, против ревизионен акт № 900457/18.01.2010 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, ИРМ Враца, потвърден с решение № 126 от 18.03.2010 г. на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново, с който са установени задължения за внасяне от дружеството в размер на 1 336 434,78 лв., в това число ДДС за внасяне в размер на 572 647,19 лв. и лихви в размер на 89 375,78 лв., корпоративен данък за внасяне в размер на 300 478,36 лв. и лихви в размер на 31 947,56 лв.; лихви в размер на 11,77 лв. върху данък по чл. 204, ал. 3 от ЗКПО, данък по чл. 38 от ЗДДФЛ в размер на 262 285,21 лв. и лихви в размер на 78 818,08 лв., лихви общо в размер на 870,77 лв. върху направени вноски за ДОО, ДЗОП, УПФ, ДЗОФ - ПФ, здравно осигуряване и фонд "ГВРС".

С оглед на направените генерални възражения от жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения при извършване на ревизията, които водят до нищожност на издадения ревизионен акт административният съд се е занимал на първо място с тези възражения и е счел същите за неоснователни. На първо място за неоснователно е прието възражението, че ревизионният акт е нищожен, поради допуснати нарушения на основни принципи на данъчния процес, като този на служебното начало - чл. 5 от ДОПК, този на обективността - чл. 3 от същия закон, и принципа по чл. 37, ал. 1 от ДОПК - за обективна преценка и анализ на събраните доказателства. Съдът е изложил своите виждания защо приема, че при извършване на ревизията ревизиращият екип е спазил посочените принципите. На второ място като неоснователно е прието възражението, че издаденият ревизионен акт е нищожен, тъй като за част от ревизираните данъчни периоди са издадени актове за прихващане или възстановяване, с които е признато право на данъчен кредит, поради което е недопустимо в последствие в ревизионното производство да се установяват нови факти и обстоятелства. В тази насока са изложени мотиви, че ревизията е проведена след изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108/2007 г./, съгласно която независимо от извършеното прихващане или възстановяване, задълженията за данъци и осигурителни вноски подлежат на установяване само чрез извършване на ревизия. В подкрепа на този извод са изложени аргументи и на база на тълкуване на други относими разпоредби от ДОПК - чл. 108, ал. 1, чл. 133. На трето място административният съд е приел за неоснователно и последното съществено твърдение на жалбоподателя за допуснато нарушение на административно-производствените правила, правещо издаденият ревизионен акт нищожен - че последният не е издаден от компетентен орган. Извършвайки обстоен анализ на събраните по делото доказателства относно заповедите за възлагане на ревизия, определяне на компетентен орган, както и извършените структурни промени в НАП, в сила от 01.01.2010 г., първоинстанционният съд е изградил извод, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, тъй като независимо от извършените промени разпоредбата на чл. 7, ал. 4 от ДОПК определя, че при промяна на обстоятелствата, обуславящи териториалната компетентност, производството се довършва от органа, който го е започнал. На база на изложеното е направен краен извод защо съдът приема за неоснователни възраженията за допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, водещи до нищожност на издадения ревизионен акт.

След това решаващият съд е пристъпил към разглеждане на оплакванията на жалбоподателя за материална незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт. Изложени са обстойни мотиви защо съдът възприема тезата на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на "Ратко" - ЕООД, "Никси Роод" - ЕООД, "Восал 9273" - ЕООД, "Мет инвест" - ЕООД, "Аллопластинвест" - ЕООД, "Видинметал" - ЕООД, респективно защо законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък, съответно за лихви за забава и задължения за данък по чл. 38 от ЗДДФЛ и осигурителни вноски.

В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите ще бъдат разгледани по реда на изложението.

В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в частта му относно отхвърляне на възраженията на страната за нищожност на обжалвания ревизионен акт. По същество оплакванията се изразяват във възпроизвеждане на оплакванията, които обстойни са обсъдени от първоинстанционния съд и правилно са отхвърлени като неоснователни. Предвид разпоредбата на чл. 7, ал. 4 от ДОПК правилно е прието, че извършените структурни промени в системата на НАП към началото на 2010 г. са неотносими към компетентността на лицето, издала заповедта за определяне на компетентен орган, тъй като при промяна на обстоятелствата, определящи териториалната компетентност, производството се довършва от органа, който го е започнал. Неоснователно е и оплакването, свързано с позоваването на чл. 110, ал. 2 и 3 от ДОПК, тъй като след изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК наличието на акт за прихващане или възстановяване не е пречка за провеждане на ревизия за установяване на данъчни задължения. Единствената забрана в този случай е когото АПВ е обжалван и е налице влязло в сила съдебно решение в тази връзка, доказателства в която насока не са налични по делото.

Предвид на изложеното следва да бъде прието, че административният съд правилно е приел за неоснователни направените оплаквания за допуснати нарушения на административно-производствените правила, водещи до нищожност на ревизионния акт.

По отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер на

2 763,35 лв. по фактура № 16 от 01.07.2008 г., издадена от "Ратко" - ЕООД с предмет "Доставка на газ пропан-бутан", административният съд е възпроизвел установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит - липса на реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства, откриването на производство по оспорване на част от представените доказателства, доводите на жалбоподателя против тази част от ревизионния акт, заключението на вещото лице по допуснатата графологическа експертиза. На база на анализ на изложеното първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт се явява законосъобразен в тази си част, а направените оплаквания за неправилност се явяват неоснователни. Основният мотив в тази насока е, че ангажираните от жалбоподателя доказателства не установяват наличието на реална доставка, както систематизирани, аргументите на съда се свеждат до следното: - 1. представените стокови документи са съставени от служители на дружеството; 2. независимо от първото, част от документите са подписи на трети лица, а не лица, които са означени като подписали; 3. в една от представените стокови разписки е посочена друга фактура, а в останалите стокови разписки не са налице реквизити, от които да се установи по коя фактура се приема стока; 4. в хода на производството не са представени доказателства, относно начина по който е извършено измерването на доставеното количество стока, поради което не е доказано приемането и предаването на стоката.

По отношение на тази част от съдебното решение се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, като от изложеното в жалбата /в по-голямата си част възпроизвеждащо фактическата обстановка/ може да бъде направен извод, че основните оплаквания са за неправилност на изводите на административният съд относно констатациите на приходната администрация обосновано за липсва реална доставка по фактурата. Направените оплаквания са основателни.

Настоящата инстанция не споделя генералния извод на решаващия съд за липса на реална доставка по фактурата като основен елемент от правото на данъчен кредит, като намира, че същият е необоснован на събраните по делото доказателства. Систематизирани, доводите в тази насока се изразяват в следното: 1. административният съд не е обсъдил и изяснил механизма на продажбата на подобен род стоки, като в тази насока не е обсъдил и съобразил подробните свидетелските показания на св. Тихомир Трифонов, дадени в съдебно заседание на 08.03.2011 г. /л. 544 - 545 от първоинстанционното дело/, както и обясненията на управителя на дружеството Стефан Лазаров, дадени в съдебно заседание на 16.06.2010 г. /л. 213 - 215 от първоинстанционното дело/, от които се установява механизма на получаване на стоката от дружеството; 2. обстоятелството, че стоковите разписки носят подписи на лица, различни от посочените в тях, е без значение, тъй като от заключението на вещото лице по допуснатата графологическа експертиза се установява, че подписите за "приел" са положени от лица, които са материалноотговорни лица в дружеството и са били на смяна към момента на получаване на стоката в търговския обект; 3. всички стокови разписки са съставени към датата на издаване на фактурата, като няма данни към този период дружеството да е получава газ пропан бутан по друга фактура на същия доставчик, поради което не може да бъде споделен изводът, че стоковите разписки не установяват предаване на стока по процесната фактура; 4. предаването и измерването на стоката в отделните търговски обекти е неотносимо към спора, тъй като всички те са към ревизираното дружеството, а по делото са налице доказателства /кантарна бележка/ за количеството на доставената стока; 5.не е съобразено обстоятелството, че плащането на дължимата сума по фактурата е извършено по банков път, което е лишено от стопанска логика при липса на реална доставка; 6. не е обсъдено и съобразено заключението на вещото лице Теодора Бойчева по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, която установява, че получателят на доставката е осчетоводил същата по предвидения от закона ред и е извършил с нея последващи облагаеми доставки; 7. при установената фактическа обстановка даденото тълкуване на материалния закон от приходната администрация, потвърдено и от административния съд, противоречи на даденото тълкуване на разпоредбите на чл. 167, чл. 168, б. "а", чл. 178, б. "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., относно общата система на данъка върху добавената стойност, изразено в решение на Съда на ЕО от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по конкретно т. 56, 61, 63, 64 и 65 от решението, което тълкуване се явява задължително за настоящата инстанция и следва да бъде зачетено при условията на чл. 235, ал. 3 и чл. 236 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК.

На база на гореизложеното следва да бъде прието, че по отношение на жалбоподателя са налице законовите условия за възникване на право на данъчен кредит в размер на 2 763,35 лв. по фактура № 16 от 01.07.2008 г., издадена от "Ратко" - ЕООД с предмет "Доставка на газ пропан-бутан" и като е приел друго, административният съд е нарушил материалния закон. Ето защо при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК първоинстанционното решение следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което обжалвания ревизионен акт бъде отменен в тази му част.

По отношение на непризнато право на данъчен кредит в размер на 305 687,88 лв. по 30 бр. фактури, издадени от "Никси Роод" - ЕООД, с предмет на доставка "дизелово гориво" и "бензин А95" решаващият съд е приел, че ревизионният акт се явява законосъобразен в тази си част. Мотивите в тази насока са подробно изложени от стр. 11 до 17 от решението - л. 678 - л. 681 от делото. На първо място са посочени оплакванията на жалбоподателя, след това е дадено тълкуване за реално доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, съответно данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от същия закон, след което подробно са описани и обсъдени относимите към тази част от спора свидетелски показания, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Направен е краен извод, че ангажираните от жалбоподателя доказателства не установяват реалност на доставките по процесните фактури. Систематизирани, мотивите на съда в тази насока се изразяват в следното: 1. показанията на свидетелите Даниела Василева, Тихомир Трифонов и Георги Гергов не установяват кой, кога и как е извършил доставката на горива, тъй като най-малкото никой от тях не се е срещал с представител на доставчика 2. от свидетелските показания не става ясно кое лице от доставчика е получавало доставките, какви документи са разменяни между дружествата, и прочие; 3. по делото няма представени приемо-предавателни протоколи между получател и доставчик, а представените са съставени за приел и предал от представители на жалбоподателя и от тях не може да бъде направена връзка между получените количества гориво и издадените фактури; 4. представените международни товарителници към фактурите, по които за произход на стоката се сочи "Мамидойл Джет Ойл" - Гърция, не са попълнени съгласно изискванията на Конвенция СМR и не съдържат част от задължителните за попълване реквизити; 5. от доказателствата може да бъде направен извод, че доставките на горива от "Мамидойл Джет Ойл" - Гърция са извършвани директно в "Косаня" - ЕООД, а не от складове, бази или други обекти на доставчика "Никси Роод" - ЕООД; 6. представените в хода на съдебното производство доказателства, за издадени разрешителни на "Никси Роод" - ЕООД от Териториално митническо управление - Митница София за получаване на конкретно количество акцизни стоки под режим на отложено плащане, не доказват реалност на доставките, тъй като в тях за получател е посочен доставчика "Никси Роод" - ЕООД, а нормата на чл. 58а, ал. 2, т. 4 от ЗАДС изисква при подаване на искане за издаване на такова разрешение да се декларира обекта, където ще бъде получавана стоката; 7. представените стокови разписки за получаване на горивото са вътрешни документи на ревизираното дружество и те не установяват реалното приемане и предаване на горивата, за които са издадени процесните фактури; 8. следва да бъдат споделени доводите на процесуалния представител на приходната администрация относно допуснати нарушения и неизпълнение на нормативни изисквания на Наредбата за изискванията за качество на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол; 9. липсват данни за получаване на горивото по фактурите, за които като произход на същото се сочи "Лукойл Нефтохим Бургас", като в представените нареждания за експедиция като получател, купувач или платец на стоката не е посочено "Косяна" - ЕООД; 10. в хода на ревизията е установено, че "Никси Роод" не е декларирало покупки от "Лукойл Нефтохим Бургас" и негови дистрибутори, поради което независимо от представения протокол за насрещна проверка № 4782 от 10.08.2009 г. на "Никси

Роод" - ЕООД, извършена във връзка с ревизия на "Фанти 1" - ООД - гр. Видин, остава недоказано твърдението на жалбоподателя, че доставчикът е разполагал с необходимите количества горива, за да може да извърши доставките; 11. наличието на редовна счетоводна отчетност на ревизираното дружество, установена и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, не може да бъде разглеждано като доказателство за изпълнение на законовите изисквания за възникване на право на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка е правопораждащо условие за възникване на право на данъчен кредит. На база на изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част.

Аналогично на оплакванията по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставката на "Ратко" - ЕООД са и тези по отношение на тази част от съдебното решение - за допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. В по-голямата си част оплакванията също се изразяват във възпроизвеждане на фактическата обстановка и се отнасят за за неправилност на изводите на административният съд относно констатациите на приходната администрация обосновано за липсва реална доставка по фактурите.

Настоящата инстанция намира оплаквания са основателни, като аргументите и доводите в тази насока са сходни на изложените по-горе и се изразяват в следното:

1. В тази част от решението административният съд е извършил анализ на събраните доказателства относно механизма на извършване на доставките на подобен род стоки, но този анализ не е пълен и всеобхватен, в резултат на което са направени и неправилни интерпретации на част от доказателствата и установените чрез тях факти. Така например не е съобразено, че оглед обема на покупките дружества като процесното не са в състояния да извършват директни доставки от производителите на горива в България и Гърция, а сключват договори с посредници, които контактуват с големите дистрибутори на горива, като по този начин са в състояние да получават търговска отстъпка и да извършват отложени плащания. При тази схема на извършване на продажбите по делото се установява, че ревизираното дружество е получавало горивата от бази на производителя "Лукойл Нефтохим България" и "Мамидойл Джет Ойл" - Гърция, за което са съставяни съответните протоколи за приемане и предаване, складови разписки, кантарни бележки, превозни документи и прочие. 2. Установеният механизъм на продажбите обяснява съставянето на приемо-предавателните протоколи, представени по делото, които няма как да бъдат подписани от представител на доставчика, тъй като на практика същият е само посредник по сделката. 3. И по отношение на този доставчик не е съобразено извършеното разплащане по банков път, което предвид на размера на сумите и периода на доставките се явява лишено от нормална логика, ако доставките са действително нереални. 4. По отношение на тази част от ревизионния акт намира сила изложеното по-горе относно тълкуването на материалния закон, дадено в решение на Съда на ЕО от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. 5. Между същите страни по сходна фактическа обстановка за доставки от "Никси Роод" - ЕООД на горива за предходен данъчен период е налице влязло в законна сила съдебно решение - решение № 350 от 22.11.2010 г. на Великотърновския административен съд, постановено по адм. д. № 58/2010 г., потвърдено в тази му част с решение № 9764 от 30.06.2011 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 215/2011 г., с което е приета реалност на доставките. 6. допуснатите нарушения на разпоредби на Наредбата за изискванията за качество на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол пораждат основание за ангажиране на административно-наказателна отговорност на нарушителите, но въз основа на тях не могат да се градят доводи за липса на реални доставки. 7. По сходен начин стои въпроса и за допуснати нарушения на ЗАДС относно издадени разрешителни на доставчика "Никси Роод" - ЕООД. 8. Съдът е обсъдил една част от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, като не е обсъдено обстоятелството, че на база на получените доставки от този доставчик дружеството е извършило последващи облагаеми доставки, които няма как да бъдат извършени при липса на реални доставки.

На база на гореизложеното следва да бъде прието, че по отношение на жалбоподателя са налице законовите условия за възникване на право на данъчен кредит в размер на 305 687,88 лв. по 30 бр. фактури, издадени от "Никси Роод" - ЕООД, с предмет на доставка "дизелово гориво" и "бензин А95", и като е приел друго, административният съд е нарушил материалния закон. Ето защо при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК първоинстанционното решение следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което обжалвания ревизионен акт бъде отменен в тази му част като незаконосъобразен.

Със сходни на гореизложените мотиви административния съд е отхвърлил жалбата на "Косаня" - ЕООД относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 42 963,82 лв. по 5 бр. фактури, издадени от "Восал 9273" - ЕООД през данъчен период м. 04/2009 г., с предмет на доставка дизелово гориво и бензин А95. По сходни на изложените по-горе мотиви настоящата инстанция намира решението на административния съд за неправилно в тази му част, поради което същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт бъде отменен в тази му част.

По сходни с гореизложените мотивите органът по приходите е отказал да признае на дружеството жалбоподател право на данъчен кредит по доставки на отпадни метали, извършени от "Мет инвест" - ЕООД, "Аллопластинвест" ЕООД и "Видинметал" - ЕООД съответно в размер по доставчици 3 670,56 лв., 219 126,75 лв. и 14 640 лв. Мотивите са изложени на стр. 19 - 22 от решението, съответно л. 682 - л. 683 от делото. И за тези доставки съдът първоначално е описал оплакванията на жалбоподателя, изложил е установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит - липса на реална доставка, обсъдил е събраните по делото доказателства, след което е пристъпил към изграждане на своите правни изводи. В съдебния акт е посочен механизма на начисляване на данъка с оглед спецификата на стоките - чл. 82, ал. 5 от ЗДДС във вр. с чл. 163а, ал. 1 от същия закон, посочено е, че данъчното събитие и при тези доставки възниква при условията на чл. 25 от ЗДДС. Във връзка с последното отново са преповторени мотивите за значението на реалността на доставката като основополагащо условие за възникване на правото на данъчен кредит, като е посочен механизма на прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Конкретно за доставките на "Мет инвест" - ЕООД е посочено, че представените доказателства не установяват прехвърлянето на собствеността върху стоката от доставчика на получателя, не са ангажирани доказателства за транспортиране на стоката, съответно за натоварването й от склад на доставчика или за определянето й по такъв начин, че да става ясно върху кои вещи реално е прехвърлена собствеността. По сходен начин като при доставките на горивата е коментирано и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, като отново е акцентирано, че редовно воденото счетоводство от жалбоподателя и пълното записване в него на фактурата не е достатъчно основание да се приеме реалност на доставката, като в допълнение е отбелязано, че вещото лице е извършило единствено проверка в счетоводството на получателя, но не е извършвало такава в счетоводството на доставчика.

По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Аллопластинвест" ЕООД са направени изводи, че органът по приходите правилно е отказал да признае право на данъчен кредит поради липса на реални доставки, тъй като при извършените насрещни проверки не са открити предходните доставчици на доставчика, който няма как да прехвърли права, които той няма. Маркирано е, че в случая не се ангажира отговорността на "Косаня" - ЕООД за действия на неговия доставчик, а въз основа на установени факти по време на ревизията е прието, че не са изпълнени законовите изисквания за възникване на право на данъчен кредит и дружеството необосновано е начислило ДДС, поради което е налице хипотезата по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Отбелязано е още, че непризнаването на право на данъчен кредит на жалбоподателя не е основание за намаляване на начисления данъчен кредит от дружеството, като дължимия данък е изискуем от него на основание чл. 85 от ЗДДС. Съдът е обсъдил показанията на разпитания свидетел Марков, заемал длъжност, свързана с доставките на отпадни метали в дружеството, като е посочил, че същите не могат да обосноват реалност на доставките. На база на изложеното е направен краен извод, че липсва елемент от фактическия състав на чл. 69 от ЗДДС и за ревизираното лице не възниква право на данъчен кредит по посочените доставки.

По аналогични мотиви съдът е приел, че ревизионният акт се явява законосъобразен и в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Видинметал" - ЕООД. Отново е посочено, че редовно воденото счетоводство не е достатъчно за да бъде прието, че са налице законови предпоставки за възникване на право на данъчен кредит. Съдът е приел за несъстоятелни обясненията на управителя на дружеството за разминаване между издадените касови бонове и съставените РКО с оглед създадената вътрешна организация за разплащания при изкупуване на отпадни метали, което е в противоречие с твърдението за изрядно водено счетоводство и дава основание да се приеме, че не винаги е налице максимална прецизност при водене на счетоводството. Маркирано е още, че не са ангажирани доказателства, които да опровергават констатациите на ревизиращите органи, че представените касови бонове не са издадени от регистриран ЕКАФП, че не са ангажирани доказателства за начина на извършване на транспорта, както и да се установи коя товарителница с коя фактура се свързва. На база на това е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част.

Против тази част от решението в касационната жалба се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. На база на тълкуване на института на т. н. "обратно начисляване" за определен тип стоки се правят оплаквания, че в нарушение на закона приходната администрация и съдът приемат, че липсата на реална доставка се отразява само на правото на данъчен кредит, но не е и на размера на начисления данък от дружеството. На отделен ред се излагат доводи, че от събраните по делото доказателства се установява реалност на извършените доставки между доставчиците и "Косаня" - ЕООД.

По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:

Основните разпоредби, по силата на които се облагат доставките на битови, строителни, производствени и опасни отпадъци, се съдържат в новата глава - деветнадесета "а", чл. 163а - 163в от ЗДДС. Специфичният ред за тяхното облагане проличава още в нейното наименование, в което техните доставки са определени като "Доставка на стоки и услуги по Приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя".

С допълненията в § 1 от ДР на ЗДДС (т. 46 - т. 48 включ.) са дадени дефиниции на понятията "Добив на отпадъци", "Обработка на отпадъци" и "Преработка на отпадъци". За уточняване съдържанието на други понятия, използвани в нормативната уредба по ДДС във връзка с отпадъците, законодателят препраща към ЗУО. В него са дадени определения на отделните видове отпадъци, както следва: "Битови отпадъци"; "Производствени отпадъци"; "Строителни отпадъци"; "Опасни отпадъци".

Съгласно чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, при тези доставки, за да възникне данъчно събитие, не е необходимо доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице. В съответствие с разпоредбата на посочената алинея, данъкът е изискуем от получателя на доставката - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. На датата на възникването на данъчното събитие за доставките данъкът става изискуем и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли. При такива доставки данъкът се дължи от получателя на доставките при условията на обърнато данъчно задължение. На практика това означава, че той се начислява от получателя с протокол. За разлика от другите случаи, при които законът предвижда данъкът да се начислява от получателя с протокол, при доставките на отпадъци или на свързани с тях услуги, той въвежда два вида протоколи: 1. протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, който се съставя, когато доставчик на отпадъци или на услуги, свързани с тях, е данъчно задължено лице. При такива доставки доставчикът издава на получателя им фактура, в която не начислява данък и като основание за това посочва (чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС); 2. за доставките на отпадъци или на услуги, свързани с тях, доставчици на които са данъчно незадължени физически лица, получателят начислява ДДС с общ протокол. Получателят на доставките отразява издадените протоколи в данъчните си регистри по чл. 124 от ЗДДС - в дневника си за продажбите и дневника за покупките (чл. 86, ал. 1, т. 3, във връзка с чл. 72, ал. 2, т. 3 от ЗДДС). Понеже режимът за облагане на разглежданите доставки го поставят в качеството на платец на данъка по реда на глава осма от ЗДДС (чл. 82, ал. 5), на основание чл. 71, т. 2 от ЗДДС той има право на приспадане на данъчен кредит за тези доставки. За да може да включи данните от протокола и в дневника си за покупки, той следва да разполага с фактурата на доставчика си, в която е посочено, че данъкът се дължи от него и като основание за това в нея да е посочен чл. 163а, ал. 2. По силата на разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното по ЗДДС, извършило такива покупки, може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от трите следващи данъчни периода. Правото се упражнява като при определяне на резултата за съответния данъчен период лицето включи размера на данъчния кредит в справката си декларация по чл. 125 от ЗДДС за същия данъчен период.

По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Аллопластинвест" ЕООД аргументите на приходната администрация и на решаващия съд за липсата на реалност на процесните доставки са свързани предимно с осъществяването на предходните доставки, като се поддържа, че тези доставки не са осъществени, от което се извежда извода, че не са осъществени и последващите доставки на същата стока, по фактурите издадени от прекия доставчик. След като по делото са налице доказателства, чрез които се установява осъществяването на преките доставки, то липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени и преките доставки. В разпоредбите на ЗДДС, касаещи правото на данъчен кредит, няма изискване да бъде установен произходът на стоката. Въпреки липсата на легално определение за понятието "произход на стоката", в установената практика за целите на данъчното облагане се приема, че стока с установен произход е тази, за която е доказано наличието на производител или вносител. Установяването на такъв произход на стоката обаче не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. По отношение на тази част важи и даденото тълкуване на закона, изразено в цитираното решение на Съда на ЕО от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. С оглед на това следва да бъде прието, че по отношение на доставките на "Аллопластинвест" ЕООД неправилно е прието, че не са налице условия за възникване на право на данъчен кредит, поради което решението на административния съд следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт бъде отменен в тази му част.

Основните аргументи на органа по приходите, възприети от административния съд, са за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на "Видинметал" - ЕООД е липсата на реални доставки обосновани с това, че е налице разминаване между датите на издаване на РКО и фактурите. Плащането на дължимите суми по фактурите не е елемент от фактическия състав на право на данъчен кредит и на база не него не могат да бъдат градени изводи за липса на реални доставки. Отделно от това от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза се установява, че ревизираното дружество е извършило разплащане по фактурите, както и е извършило последваща реализация на закупените от "Видинметал" - ЕООД метални отпадъци.

Водещо обстоятелство за непризнатото право на данъчен кредит по доставката на "Мет инвест" - ЕООД отново са констатации за липса на реална такава, обосновани с това, че в хода на ревизията не са представени доказателства за начина на предаване и индивидуализиране на стоката съгласно изискванията на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, както и не са ангажирани доказателства относно начина на извършване на транспорта. Тези констатации са възприети и от първоинстанционния съд, който е посочил, че същите не са опровергани от ангажираните от жалбоподателя доказателства. В същото време не е отчетено обстоятелството, че плащането на доставката е извършено по банков път, което както бе посочено е лишено от икономическа логика при липса на реална доставка, съставени са приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки, въз основа на които стоката е заприходена в получаващото дружество, установено е чрез заключението на съдебно-счетоводната експертиза последващо реализиране на закупените отпадни метали.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, жалбата на дружеството е била неправилно отхвърлена в частта относно непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Мет инвест" - ЕООД, "Аллопластинвест" ЕООД и "Видинметал" - ЕООД съответно в размер по доставчици 3 670,56 лв., 219 126,75 лв. и 14 640 лв., поради което първоинстанционното решение следва да бъде отменено в тази си част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт бъде отменен в тази му част.

С ревизионния акт е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2007 и 2008 г., като са определени допълнителни данъчни задължения за корпоративен данък както следва - за 2007 г. в размер на 18 986,40 лв. и лихви за забава в размер на 4 557,01 лв., а за 2008 г. - 284 523,95 лв. и лихви за забава 24 684,82 лв. Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част и е отхвърлил жалбата, като е изложил съответни мотиви.

Оплакванията в касационната жалба спрямо тази част от решението са основно за допуснато нарушение на материалния закон, като се посочва, че от доказателствата по делото се установява по несъмнен начин, че извършените от дружеството разходи са пряко свързани с дейността му, а не са насочени към отклонение от данъчно облагане.

По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:

За 2007 г. преобразуването на финансовия резултат на дружеството е извършено на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата 179 923,19 лв., заплатена по фактурите издадени от "Мет инвест" - ЕООД, за които доставки е прието, че не са реални и сделките са сключени с цел отклонение от данъчно облагане - чл. 16, ал. 1 и 3 от ЗКПО. В резултат на преобразуването облагаемата печалба е определена на 1 002 110,58 лв. при декларирана 812 246,63 лв., като от следващия се корпоративен данък в размер на 100 211,06 лв. е приспаднат внесения в размер на 81 224,56 лв. и е установено задължение за допълнителен корпоративен данък в размер на 18 986,40 лв. и лихви за забава в размер на 4

727,88 лв. Предвид на приетото по-горе, че са налице реални доставки по фактурите, издадени от "Мет инвест" - ЕООД, то следва да бъде прието, че не е налице хипотеза на чл. 16, ал. 1 и 3 от ЗКПО и в тази част издадения ревизионен акт се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен, в който смисъл следва да бъде отменено и решението на административния съд.

За 2008 г. преобразуването на финансовия резултат на дружеството е преобразуван със суми както следва:

1. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата 8 800 лв., съставляваща начислен и внесен акциз при покупка на лек автомобил, който неправилно е осчетоводен по сметка 609 "други разходи", вместо да бъде увеличена отчетната стойност на актива;

1. на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата 1 175 лв., представляваща неотчетени приходи от продажба на горива, установена като разлика между регистрираните обороти по ЕКАФП и отчетени приходи от продажби в счетоводството;

1. на основание чл. 16, ал. 1 и 3 от ЗКПО със сумата 2 835 264,31 лв., отчетени разходи по фактури, за които е прието, че не са налице реални доставки, както следва: 79 000,00 лв. по фактурите на "Видинметал" - ЕООД; 105 921,65 лв. по фактури на "Рилто 2007" - ЕООД; 79 977,61 лв. по фактури издадени от "Мет инвест" - ЕООД; 99 921,45 лв. по фактури издадени от "Ратко" - ЕООД; 1 359 378,53 лв. по фактури издадени от "Никси Роод" и 1 110 065,06 лв. по фактури издадени от "Аллопластинвест" - ЕООД.

На база на това е установена данъчна печалба в размер на 3 708 390,43 лв. при декларирана такава от 863 150,58 лв., като от дължимия корпоративен данък в размер на 370 839,04 лв. е приспаднат внесения такъв в размер на 89 347,08 лв. и е установен данък за внасяне в размер на 281 491,96 лв. и лихви з забава в размер на 27 219,58 лв.

Предвид на приетото по-горе, че е налице реалност на доставките на "Ратко" - ЕООД, "Никси Роод" - ЕООД, "Мет инвест" - ЕООД, "Аллопластинвест" ЕООД и "Видинметал" - ЕООД, следва да бъде прието, че по отношение на тези фактури не е налице хипотеза по чл. 16, ал. 1 и 3 от ЗКПО и по отношение на тях неправилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. По отношение на преобразуване на финансовия резултат със сумата от 105 921,65 лв. по фактурите на "Рилто 2007" - ЕООД, както и със сумата 8 800 лв., съставлява неправилно осчетоводен акциз за лек автомобил и за сумата 1 175 лв., представляваща неотчетени приходи от продажба на горива, констатациите на ревизионния акт не са оборени от жалбоподателя и в тази си част същият се явява законосъобразен.

В този смисъл следва да бъде прието, че по отношение на установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 11 589,68 лв. и лихви за забава в размер на 1 116,58 лв. ревизионният акт се явява законосъобразен и отхвърляйки жалбата в тази й част административният съд е постановил едно правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. В отхвърлителната му част за установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2008 г. за разликата от 11 589,68 лв. до 281 491,96 лв. и лихви за забава от 1 116,58 лв. до 27 219,58 лв. решението на административния съд се явява неправилно и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт бъде отменен в тази му част.

С решението на административния съд е прието, че жалбата е неоснователна в частта й относно установени задължения по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. За да приеме, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част, административният съд е посочил, че разпоредбата на чл. 38, ал. 10 препраща към нормата на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" от същия закон, според която подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на движимо имущество, предадено на лица, които имат право да извършват събирането, транспортирането, оползотворяването или обезвреждането на отпадъци, като по делото е установено, че през посочените периоди на всяко последно число на месеца дружеството е съставяло протоколи по чл. 163б, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, като констатациите на ревизиращия орган са потвърдени и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, която съдът възприема в тази й част.

В касационната жалба спрямо тази част от съдебното решение се възпроизвеждат възраженията, които са правени и пред първоинстанционния съд в смисъл, че въпросните количества метални отпадъци са изкупувани не само от физически лица, а и от еднолични търговци и дружества, които не са регистрирани по ЗДДС. Това възражение е обсъдено от административния съд и правилно е отхвърлено като неоснователно. По делото са налице обяснения на управителя на дружеството - л. 646 - 647 от делото, в които се посочва, че тези суми са начислени и се дължат от дружеството, но не са внесени в бюджета по причини, неотносими към спора. С оглед на това следва да бъде прието, че решението на административния съд в тази му обжалвана част е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

По отношение на отхвърлената част от жалбата за установените с ревизионния акт допълнителни задължения за лихви общо в размер на 870,77 лв. върху направени вноски за ДОО, ДЗОП, УПФ, ДЗОФ - ПФ, здравно осигуряване и фонд "ГВРС" оплаквания не се правят.

При този изход на процеса и с оглед на доказателствата за направени разноски от страните първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските над сумата 7 496,37 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,