Решение № 2903 от 20.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11268/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП срещу Решение 20771 от 22.10.2024 г. по адм. дело 5384/2024 г. по описа на Административен съд София-град. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че ревизираното дружество не е доказало осъществяването на вътреобщностни доставки /ВОД/ по спорните фактури, издадени на Bartel and Mediatory Ltd, Република Словакия. Сочи, че в ССЕ избирателно са описани само част от документите по делото, без да е анализирано писмото от Агенция Митници и представените документи от Гопет Транс ЕООД, от които се установява, че превозвачът не е транспортирал процесните мебели. Подчертава, че представените ЧМР и потвърждения за получаване на стоките не съдържат всички задължителни реквизити, а информацията в опаковъчните листи е непълна и не съответства на фактурите и ЧМР, както и че не е доказано плащането за доставките. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Бългериан Енержи Къмпани ООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в. о.с.з оспорва основателността й претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22221723004356-091-001/22.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, в частта, потвърдена с Решение 456/05.04.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП- София, с която на Бългериан Енержи Къмпани ООД за данъчни периоди м. 06 и м. 07.2023 г. са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 26 366,47 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 141,35 лв. Допълнително установените задължения по ЗДДС са резултат от начислен ДДС на основание чл. 86, ал.1 и ал. 2 ЗДДС върху данъчната основа на декларирани от ревизирания ВОД по издадени фактури към Bartel and Mediatory Ltd, Република Словакия, както и от непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури за транспорт, издадени от Алекри Транс ЕООД. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на дружеството е търговия на едро с мебели, като всички стоки и материални запаси се съхраняват в наето складово помещение в гр. Русе, а дейността се извършва от управителя Н. Николаев и от А. К., която е назначена по граждански договор. За данъчни периоди м. 06.2023 г. и м. 07.2023 г. ревизираният е декларирал ВОД съответно на стойност 56 815,00 лв. и 70 515,75 лв. на стоки мебели /холов ъгъл, комплект маса със столове; плот за маса, метални крака за маси/, с получател Bartel and Mediatory Ltd, Словакия, с VIN SK4120307983. Към фактурите са приложени заявки за доставка на мебели, опаковъчни листове с вписано бруто тегло, потвърждения за получаване на стоките и две товарителници. След преценка на представените доказателства, органите по приходите са констатирали, че във фактурите е посочена франкировка EXW, предвиждаща стоките да се транспортират за сметка на клиента под условието INCOTERMS 2020 EXW. В противоречие с тази франкировка от задълженото лице са представени фактури 0..193 8/29.06.2023 г. и 0....1976/31.07.2023 г., издадени му от Алекри Транс ЕООД, с предмет : транспорт България - Словакия, с МПС per. Р9592КК/Р2646ЕЕ, съответно на датите 20.06.2023 г. и 19.07.2023 г. Съгласно получените от Алекри Транс ЕООД писмени обяснения, транспортът на мебелите е бил в условията на групаж между товародателите Бългериан Енержи Къмпани ООД и Гопет Транс ЕООД. В тази връзка от Гопет Транс ЕООД са изискани писмени обяснения и са представени ЧМР и заявки за транспорт, които, ведно с предоставените данни от информационния масив на Агенция Митници относно вида и количеството на превозените стоки, е мотивирало ревизиращите да приемат, че спорните ВОД не са реално извършени и стоките не са напускали територията на страна. Този извод е обоснован и с доводите, че количеството и обемът на стоките, предмет на ВОД от Гопет Транс ЕООД, са изчерпали цялата вместимост на товарната композиция, преминала през ГКПП Русе - Дунав мост, което разколебава обясненията на превозвача за транспортиране на стоките при условията на групаж. Изтъкнато е още, че в ЧМР за разтоварен пункт в клетка 3 е посочено Madachova 3532/32, 94660 Nana, Slovenska republlika, но в клетка 24 на товарителниците липсват данни за мястото на получаване на стоките, както и данни за лицето, получило стоките на територията на Словакия, а има само дата, печат на словашкото дружество и подпис. Подчертано е, че в потвържденията за получаване на мебели от словашкото дружество не са посочени вид на стоката; вид и марка на превозното средство, с което е извършен транспортът; име на лицето, предало стоките, а в товарителниците не е отразен видът на товара. Недоказано е останало и какъв начин ревизираният е получил в брой цената на мебелите. При тази фактическа установеност органите по приходите са приели, че не е установено извършването на ВОД на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС към Bartel and Mediatory Ltd, Словакия. Счели са, че доставките са с място на изпълнение на територията на страната, поради което са облагаеми със ставка 20%, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Заключението за нереалност на спорните ВОД е обусловило извод за нереалност и на транспортните доставки по фактурите, издадени от Алекри Транс ЕООД, с оглед на което и на основание 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС приходните органи са отказали признаване на право на данъчен кредит за тях общо в размер на 900 лв. В хода на съдебното производство е проведена съдебно - счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. След преценка на събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност първоинстанционният съд е приел, че те установяват реалното извършване на спорните ВОД. Този извод е мотивиран от представените към фактурите - ЧМР, опаковъчни листа, фактури за извършен международен транспорт, фискални бонове за получено касово плащане по тях, писмени потвърждения от получателя и доказателства за разполагемост на доставчика със стоките. Според решаващия състав, от заключението на вещото лице се установява, че както ревизираният, така и превозвачът водят редовно счетоводство, а процесните доставки за транспорт са осчетоводени правилно. Съдът е подчертал, че когато транспортът на стоките е за сметка на доставчика, приложение следва да намери нормата на чл. 45, ал. 2, б. б от ППЗЗДС, регламентираща документите, които удостоверяват извършването на ВОД. Преценил е, че доставчикът е представил всички необходими доказателства, които да установят фактическото напускане на стоките от територията на Република България, като данните, отразени в транспортните документи съответстват на събраните по делото и в ревизионното производство доказателства. Според решаващия състав, посочването на адрес на натоварване на стоките гр. София, и адрес на разтоварване - адресът на управление на получателя в Словакия е достатъчно за изпълнението на изискванията за попълване на ЧМР, още повече, че са налице и писмени потвърждения за получаването на стоките от чуждестранното дружество. В тях са описани инвойс фактурите, дата и място на пристигане на стоките, товарен автомобил, с който са транспортирани, а в ЧМР са описани стоките, предмет на ВОД със съответното количество и тегло. Същевременно, в хода на ревизионното производство превозвачът е представил писмени доказателства, удостоверяващи възможността му да извърши транспорта, както и доказателства, че на посочените дати през месец юни и месец юли 2023 г. стоките са превозени до територията на друга Държава-членка на ЕС- Словакия. Решаващият състав е изтъкнал, че непризнаването на спорните ВОД от органите по приходите не е подкрепено с доказателства, тъй като митническите служители не са извършили контрол на стоките в превозните средства преди преминаване на ГКПП Дунав мост, при който да е установено, че стоките по ЧМР и фактурите не се намират в тях или се превозват различни стоки от посочените от превозвача. Съобразил е също, че плащането по фактурите не е елемент от доказателствената съвкупност за установяване на ВОД и то при липсата на твърдения, че доставчикът е участвал в данъчна измама. В обобщение е приел, че фактурираните ВОД са действително извършени, респективно- че транспортните услуги по фактурите, издадени от Алекри Транс ЕООД са действително осъществени, с оглед на което РА в оспорената му част е незаконосъобразен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Нормата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС обуславя наличието на вътреобщностна доставка от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 ППЗДДС, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС, която обвързва доказването на получаването на стоките на територията на друга държава членка от представянето на транспортен документ. Така очертаният национален регламент е в унисон с тълкуванията на СЕС, според които освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 Mecsek Gabona Kft/. Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на държавите членки да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 Mecsek Gabona Kft и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело С-492/2013 "Траум" ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. СЕС е посочил, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/. Визираните разяснения на СЕС сочат, че отказ да се признае правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустим само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен. В случая между страните не е спорно, че за процесните ВОД ревизираният е издал фактури, в които е посочил издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Спорът се концентрира върху въпросите доколко е установено транспортирането на стоките от територията на страната до територията на Словакия и доколко представените ЧМР доказват получаването на мебелите на територията на друга държава- членка. В тази връзка касаторът неоснователно изтъква като относимо заплащането на стоките от получателя на доставчика, тъй като престирането на цената на вещите не е част от правнорелевантните факти, които разпоредбата на чл. 45 ППЗДДС включва в обхвата на установяване, а от там и на удостоверяване на извършването на ВОД. При представени от доставчика транспортни документи, доказателства за разполагаемостта му със стоките, фактури за превоз и събрани данни от модул Пътни такси и разрешителен режим на БИМИС, че посоченото в ЧМР моторно превозно средство е преминало ГКПП Русе - Дунав мост на вписаните в него дати, обосновано първостепенният приел, че в своята съвкупност ангажираните доказателства установяват реалното извършване на фактурираните ВОД. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че съгласно чл. 9 от Конвенцията за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на товара от превозвача, а съгласно чл. 4 от Конвенцията нередовността на този вид документ не засяга съществуването или действието на договора за превоз. Действително, установената с чл. 9 презумпция е оборима, но в хода на делото тя не е опровергана от останалите събрани от органите по приходите доказателства. В случая дори липсва нередовност на представените транспортни документи, тъй като във всички ЧМР е вписана държавата и мястото на получаване. При липсата на нормативно изискване мястото на предаване на стоката бъде вписано повторно в клетка 24, ирелевантно е възражението на касатора в този смисъл. Противно на тезата му, в кл. 24 на процесните ЧМР не е отразено, че стоките са получени в Бирмингам, а е положен печат, отразяващ наименованието и адреса на управление на дружеството и подписа на получателя. След като не е установено, че положените в ЧМР подписи на лицата, представляващи доставчика, превозвача и получателя са неавтентични, то следва правомерно първостепенният съд е ценил транспортните документи като истински. Наличието на редовен транспортен документ доказва факта на натоварването на стоките и напускането им на територията на страната, поради което изискването за доказване на ВОД е изпълнено. Установено е по делото, че доставчикът е разполагал със стоките, получателят по доставката е регистрирано за целите на ДДС лице, стоките са били предадена на получателя от превозвача. Противно на разбирането на касатора, събраните данни от Агенция Митници въз основа на извършена проверка в модул Пътни такси и разрешителен режим на БИМИС не дискредитират верността на обясненията на превозвача и на съдържанието на представените товарителници. Това е така, тъй като само удостовереното от митническите органи преминаване на посочените дати на товарна композиция с посочения в товарителниците регистрационен номер през ГКПП вход и изход, както и посоченото общо тегло на МПС и стоката в тонове, са действия, извършени пред и от съответните длъжностни лица в кръга на службата им и на основание чл. 179ГПК се ползват с обвързваща материална доказателствена сила. По аргумент от чл. 167, ал.3, изр. втори и трето от Закона за движение по пътищата, общата маса, осовото натоварване и габаритните размери на пътните превозни средства се контролират от длъжностни лица на Агенция "Митници" и на Агенция "Пътна инфраструктура" с оглед правилната експлоатация на пътищата и предпазването им от разрушаване. Агенция "Митници" осъществява контрол върху превозвачите и контролира спазването на маршрутите от превозвачите, влизащи или излизащи от страната. Цитираната разпоредба сочи, че в правомощията на митническите органи по чл. 167, ал.3 ЗДвП не се включват фактическите проверки на стоките, превозвани от съответното МПС в рамките на територията на ЕС, поради което описанието на стоките в БИМИС не може да бъде ценено като изявление на длъжностно лице за възприети от него, в кръга на службата му факти. Поради това не може да се приеме, че стоките, предмет на спорните ВОД, не са транспортирани с преминалата през ГКПП товарна композиция, нито да се формира такъв извод въз основа на твърдението на приходните органи, че товарът на Гопет транс ЕООД е запълнил целият обем на транспортното средство. Такова заключение не следва от заявките за транспорт, подадени от Гопет Транс ЕООД, в които е уточнено, че се желае превоз на комплектен товар /FTL/, тъй като само по себе си уточнението за FTL не изключва възможността за неточно изпълнение от превозвача. Същият еднозначно е заявил в своите писмени обяснения, че транспортът е бил групажен и с товарната композиция, посочена в представените ЧМР, е превозен не само товарът на Гопет Транс ЕООД, но и на ревизираното дружество. В тази връзка следва да се посочи, че заявката за транспортно решение FTL не означава, че е запълнен целият обем на транспортното средство, както твърди касаторът, а сочи, че товародателят иска превоз само на един товар в него, което при неоползотворяване на площта му рефлектира съответно върху цената на транспортната услуга, съотнесена към количеството транспортирани стоки. Необходимо е да се допълни, че данните за общото тегло на превозваните стоки, на които се позовава касаторът, не изключват възможността за превоз и на втори товар, тъй като липсват каквито и да е конкретни твърдения и доказателства какъв е обемът на полуремаркето на конкретното транспорно средство. Същевременно, органите по приходите са приложили различен критерий спрямо представените от Гопет Транс ЕООД доказателства за ВОД от една страна и спрямо документите, събрани от ревизирания от друга страна, в резултат на което са достигнали до неправомерни фактически и правни изводи. Гореизложеното мотивира крайния извод, че след като са налице нормативно изискуемите документи за установяването на спорните ВОД, то съответен на тълкувателно приложимите разяснения на СЕС е изводът на АССГ, че незаконосъобразно органите по приходите са приели, че стоките са реализирани на вътрешния пазар. Независимо, че при административното обжалване горестоящият орган е развил доводи за участие на ревизирания в данъчна измама с оглед регулярните му търговски отношения с превозвача, то следва да се уточни, че доказателства в тази насока не са ангажирани по делото. След като доставчикът е представил всички нормативно изискуеми документи за удостоверяване на спорните ВОД, то следва, че същият е действал добросъвестно и е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки т. 68 от горепосоченото решение по дело С-492/2013 "Траум" ЕООД. От своя страна формираното заключение за реалност на спорните ВОД обуславя незаконосъобразността и на отказа за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по двете фактури, издадени от превозвача за транспортирането на мебелите до Словакия. Ето защо, като е приел, че оспореният РА е незаконосъобразен и е отменил същия, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Бългериан Енержи Къмпани ООД, гр. София следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 3 180 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение