Решение № 2955 от 29.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4989/2011 г.

Решение № 2955 от 29.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4989/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Ефрем Смилков Долев в качеството му на ЕТ "Долчо-Красимир Долев-Ефрем Долев" гр. Доспат, действащ чрез процесуалния представител адв. П. Стоименов, против Решение № 351/08.03.2011 г., постановено по адм. дело № 379/2010 г. по описа на Административен съд - Пловдив. В жалбата са наведени касационни оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основно се твърди, че изводите на съда противоречат на всички събрани по делото доказателства, които не са обсъдени в тяхната съвкупност и правна стойност, съдът не е извършил подробна преценка на доказателствения материал по делото, а именно представените доказателства доказващи кадрова и техническа обезпеченост у подизпълнителя на ревизираното лице, включително и на неоспорените от страните заключение на вещото лице по съдебно счетоводните експертизи. Иска се отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът - Директор на дирекция ОУИ при ЦУ на НАП гр. Пловдив, в писмено възражение, подадено от пълномощника юрск. Стоянов, ангажира становище за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна поради следното: По оспорване от Ефрем Смилков Долев в качеството му на ЕТ "Долчо-Красимир Долев-Ефрем Долев" гр. Доспат предмет на първоинстанционното производство е била законосъобразността на ревизионен акт (РА) № 210900122 от 28.09.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП Смолян, потвърден в обжалваната част с решение № 48/18.01.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и изпълнение на изпълнението" град Пловдив при ЦУ на НАП. В частта по ЗДДС на РА на търговеца е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 17 948 лв. и е начислена лихва в размер на 3336,90 лв. за проверяваните данъчни периоди м. 01.2007 г. - м. декември 2008 г. Първоинстанционният съд, след като е ценил доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство, както и тези представени в хода на съдебното производство, е възприел изводите на органите по приходите, при което е отхвърлил жалбата срещу РА. Съдът е приел, че по издадените 7 бр. фактури /№ 55/31.08.2007 г., № 56/30.09.2007 г., № 57/31.10.2007 г., № 73/30.09.2008 г., № 74/30.09.2008 г., № 75/30.09.2008 г. и № 76/30.09.2008 г./ не се удостоверява реална доставка на СМР услуги, извършени от доставчика "Екоинвеста" ЕООД в полза на възложителя и получател на услугите, настоящ касатор. По тази причина съдът е приел, че неправомерно е начислен ДДС, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Съдът се е мотивирал с липсата на кадрова и техническа обезпеченост на прекия доставчик "Екоинвеста" ЕООД за извършване на СМР услуги. Намира за недоказано извършване на доставките от подизпълнител "Инерт-Бетон Транспортстрой" ООД, тъй като не цени доказателствената сила на представените в тази връзка частни документи. Освен това приема, че за "предходният" доставчик, на когото не е извършвана насрещна проверка, също не се установява кадрова обезпеченост за извършване на СМР услуги, нито данни услугата, която е приета с актове образец 19, да е заплатена и фактурирана от възложителя. Намира, че наличието на влязъл в сила РА на доставчика за същия данъчен период, в който РА не е извършена корекция на начисления и внесен ДДС, не би могъл сам по себе си да промени изводите за липса на реалност на доставките. Като цяло съдът приема, че СМР, за които са издадени процесните фактури са действително извършени, в обема, в който са фактурирани, но намира за недоказано, че са извършени именно от издателя на фактурите. Не е било спорно между страните и е установено от събраните по делото доказателства, че не са налице други основания за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит, фактурирането, начисляването и осчетоводяването на данъка е извършено редовно. Правилно е разпределена доказателствената тежест в процеса, правилно е тълкуван и установен приложимия материален закон. В доказателствена тежест на ревизираното лице, което се позовава на възникнало в негова полза субективно материално право на приспадане на данъчен кредит е да установи наличието на предпоставките за възникване и упражняване на правото. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС вр. с чл. 68, чл. 69 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС се налага изводът, че за да е налице право на данъчен кредит, данъкът следва да е начислен правомерно. Една от предпоставките за правомерното начисляване е настъпване на данъчно събитие. Данъчното събитие се счита настъпило при извършване на услугата, освен при някои изключения, които безспорно не са налице при процесните доставки. Т. е. една от предпоставките за възникване на право да се приспадне данъчен кредит, е да са получени услугите по облагаемата доставка. Следва да е налице реалност на престацията, на фактурираната доставка. В противен случай не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получателя, ако и да са налице формалните счетоводни изисквания за това, а начисляването в тези случаи ще е неправомерно, поради липса на основания за това Решението в тази си част - по ЗДДС на РА - е неправилно като необосновано, тъй не са обсъдени редица относими към спора по главния факт доказателства, а от друга страна изводите на съда противоречат на установени опитни правила при преценка на доказателствата и извличане на правните им последици, а в тази връзка решението не съответства на действителното правно положение, тъй като при неправилно установени факти са допуснати нарушения и при тълкуване и прилагане на материалния закон - в случая ЗДДС относно основанията са признаване правото на данъчен кредит. Необосноваността е довела и до неправилно прилагане на материалния закон. Така установените касационни основания ангажират като последица отмяна на първоинстанционното решение и решаване на делото по същество от настоящата инстанция въз основа на представените и приети доказателства по делото пред първоинстанционния съд, тъй като са достатъчни за правилно установяване на фактите относно главния спор, който е концентриран върху реалността на фактурираните на ЕТ "Долчо-Красимир Долев-Ефрем Долев" от "Екоинвеста" ЕООД услуги - СМР. В случая страните не спорят, че услугите - СМР - изкопи, превоз на почви, насип, кофраж стени, изработка и монтаж на армировка за обект "Предприятие за преработка на етерично-маслени култури" гр. Доспат и машинен и ръчен изкоп, превоз на почви, кофраж стени, армировка, бетон, уплътняван на насип и др. за обект "Разширение на бензиностанция" гр. Доспат, са извършени. Безспорни данни за извършването на фактурираните СМР са налице съобразно изготвените и одобрени строителни книжа, актове образец 16 и разрешение за ползване на обектите, актове образец 19 - количествено стойностни сметки. Според заключението на неоспорената и приета техническа експертиза като изпълнител на обектите в строителните книжа фигурира доставчика "Екоинвеста" ЕООД. Пак от там се установява, че материалите /баластра, кофраж, дървен материал, бетон, армировка, тръби, пирони и др./, отчетени като разходи и като вложени в СМР, съгласно сметките по протоколи обр. 19, са реално вложени в обектите. Страните са имали валидно сключени договори, които са предизвикали правни и фактически действия с извършването на фактурираните СМР. Налице са 3 бр. договори от 24.07.2006 г., 01.06.2008 г. и 30.07.2008 г. (л. 174 и анекс л. 175/ и л. 240 и 241 от делото) между ЕТ "Долчо-Красимир Долев-Ефрем Долев"като възложител и "Екоинвеста" ЕООД като изпълнител с предмет процесните услуги за двата обекта, като е уговорено, че отчитането на работата се извършва чрез съставяне на протоколи образец 19 и заплащането по извършените СМР се извършва на база двустранен протокол обр. 19 и фактура. Всички строителни работи са приети чрез двустранно подписани актове образец 19 като извършената подробна количествено-стойностна сметка по тях съответства на фактурираното. Фактурите са издадени на основание установени договорни отношения между касатора и неговия доставчик, които са се развили според уговореното между страните и са приключили по уговорения между страните начин - чрез заплащане на услугата, при индивидуализация на извършеното съгласно двустранно постигнато съгласие по протокол обр. 19. Счетоводните записвания и отразявания са редовни, спазени са специалните изисквания на ЗДДС и ЗСч относно водената счетоводна отчетност, налице е плащане по банков път между страните, вкл. и на ДДС към бюджета, което с оглед разпоредбата на чл. 25 отЗДДС представлява самостоятелно данъчно събитие, а икономическата логика предполага извършване на плащане и внасяне на начисления ДДС, само ако услугите действително са доставени. В подкрепа на тези изводи са заключенията на приетите по делото и неоспорени надлежно съдебно-счетоводни експертизи - основна и допълнителна. На изследване подлежи въпросът най-вече дали и с каква техническа, материална и кадрова обезпеченост са извършени услугите именно от "Екоинвеста" ЕООД. Не е спорно, че доставчикът "Екоинвеста" ЕООД не разполага с достатъчна кадрова обезпеченост за изпълнение на услугите през 2007 г., тъй като няма наети лица по трудови договори. По силата на договор за сътрудничество от 02.07.2007 г. "Екоинвеста" ЕООД сключва договор с подизпълнител - "Инерт-бетон-Транспортстрой" ЕООД - за извършване на услугите, предмет на договора с касатора, относно първия обект - "Предприятие за преработка на етерично-маслени култури" гр. Доспат. Работата по този договор е приета от страните с двустранно подписани протокол акт обр. 19, издадена е проформа фактура за плащане от 01.11.2007 г. Налице са данни, въз основа на които пълно се установява наличието на кадрова обезпеченост от страна на подизпълнителя за извършване на уговорените СМР. Видно е от допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза и от писмените доказателства - удостоверение и списък на работници, множество трудови договори и уведомления по чл. 62, ал. 4 КТ до НАП, че подизпълнителят разполага с работници /от 56 броя до 71 броя/ в периода м. 07 - 11.2007 г., преобладаващо на длъжности, свързани със строителството - кофражисти, общи работници, арматуристи, строителни техници, шофьор самосвал и др. Съдът е игнорирал тези доказателства като не е ценил доказателствената им сила, позовавайки се на частния характер на документите. Изводите на съда са необосновани и незаконосъобразни. Така установените данни и документи не са оспорени, нито достоверността им е опровергана чрез годни доказателствени средства. Фактическият извод, който следва от събраните доказателства е за наличие на кадрова обезпеченост на подизпълнителя. Обратният извод е незаконосъобразен. Налице са данни и за материална и техническа обезпеченост на подизпълнителя. Съгласно писмените доказателства - свидетелства за регистрация на МПС - /л. 507 - 512/ подизпълнителят е разполагал с достатъчно машини и съоръжения за извършване на дейностите, за които са издадени процесните фактури. Налице са данни, че "Екоинвеста" ЕООД е сключвало договори за подизпълнение и с други фирми /л. 238 и 243/, за дейности, различни от процесните, но за същите обекти на касатора, и за които услуги е признат данъчен кредит. Явно се касае за обичайна търговска практика, което обстоятелство също опровергава извода за съставени документи с оглед целите на ревизията. Изводът е, че е след като е налице кадрова и техническа обезпеченост, е налице реалност на извършените фактури по издадените фактури през 2007 г. В тази връзка, обратно на приетото от АС Пловдив, касационният съд намира, че следва да се цени и доказателствената сила на официален документ - ревизионен акт на доставчика "Екоинвеста" ЕООД, в който за данъчен период м. 08.2007 г. /кореспондиращ с процесната фактура № 55/31.08.2007 г./ приходните органи не са установили основания за корекция на декларирания и начислен ДДС. Недопустимо е прилагането на двоен стандарт по отношение на основанията за начисляване на ДДС от една страна и предпоставките за приспадане на данъчен кредит по същото правоотношение. По този начин се нарушава принципа на правна сигурност и като последица се нарушава общностният принцип за избягване на двойна данъчна тежест. Неотносимо към спора по главния факт е обстоятелството дали услугите по договора, сключен между "Екоинвеста" ЕООД и неговия подизпълнител "Инерт-бетон-Транспортстрой" ЕООД са заплатени, още повече, че заплащането по договора е поставено под сбъдване на отлагателно условие за превеждане на субсидия по САПАРД, сбъдването на което не е осъществено или поне няма данни в този смисъл. Установяване на последното не е в доказателствена тежест на ревизираното лице. Налице е реалност на извършените услуги и по отношение на данъчния период м. септември 2009 г., касателно установеността на кадрова и техническа обезпеченост. За извършване на услугите за СМР през 2008 г. на втория обект - "Разширяване на бензиностанция" наличните работници на изпълнителя "Екоинвеста" ЕООД са достатъчни с оглед вида и обема на извършваните работи, което се установява и от приетите експертизи. Изпълнителят е разполагал с трима специализирани работници, наети по трудов договор /строителен инженер, шофьор на фадрома и общ строителен работник/, както и с осем строителни работника, наети по граждански правоотношения. Налице са данни за сключените писмени договори, чийто времеви и предметен обхват попада в процесните, както и за изплатените възнаграждения, вкл. и данни за правоспособността на тези лица. Документите имат характер на частни диспозитивни документи, които не са оспорени по надлежния ред и представляват годни доказателства за удостоверяване на отразеното в тях съдържание. Налице са също така данни за налична строителна техника у изпълнителя - наета фадрома и товарен автомобил. При така установеното е необоснован извода на съда, инкорпориран изцяло от органа по приходите и решението на директора на Д "ОУИ", че част от документите са съставени за целите на ревизията. Сами по себе си тези изводи са необосновани с оглед приложимото право, тъй като не е проведено надлежно оспорване на представените документи нито като съдържание, нито като автентичност, поради което няма процесуални пречки те да бъдат ценени, но не сами по себе си, а в съвкупност с останалия доказателствен материал. Изводът е, че възраженията на касатора по съществото на спора в частта на РА относно ЗДДС са основателни - сочените от него касационни основания са налице. Изводите на съда по съществото на спора не са основани върху подробно обсъждане и преценка на всички доказателства по делото поотделно и в тяхната съвкупност, при спазване разпоредбите на чл. 160 ДОПК, респ. чл. 235 и чл. 236 от ГПК във вр. § 2 ДОПК. Решаващият състав не е съобразил спецификата на спорния предмет, на данъчния процес и неправилно е тълкувал и приложил относимите правни норми от материалните закони, релевантни за правилното определяне на данъчните задължения - в случая по ЗДДС. Постановеното решение в тази си част не е съобразено с доказателствата по делото, приложимото право и практиката на ВАС по аналогични случаи и неоснователно е отхвърлена жалбата срещу РА. По изложените съображения решението като неправилно в същата част, подлежи на отмяна, а при тази фактическа установеност и изложените мотиви понастоящем делото може и следва да бъде решено по същество като РА бъде отменен в обжалваната част. В частта на решението на АС Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу РА в частта му по ЗДДФЛ за 2007 г., лихви и осигурителни вноски за 2007 г., касационните оплаквания са неоснователни. За 2007 г., на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО, е увеличен финансовият резултат на търговеца със сумата 21 700 лв., представляващи разходи по три фактури /№ 55/31.08.2007 г., № 56/30.09.2007 г. и № 57/31.10.2007 г./, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. По тези фактури са направени разходи за заплащане на извършени услуги за СМР за обект "предприятие за преработка на етерично-маслени култури". Касаторът неправилно счита, че при наличие на реална доставка и редовно водено счетоводство има право да избере и определи формата на счетоводство. Касае се за разходи за придобиване на ДМА - предприятие, за което е установено, че е въведено в експлоатация едва през м. ноември 2008 г., когато е издаден акт обр. 16 и е дадено разрешение за ползване от строителния надзор на органите на ДНСК. Разходите за придобиване на такъв обект не са текущи, поради което следва да се отчитат като такива в годината, в която е придобит обекта, с оглед спазване на счетоводния принцип за съпоставимост между приходи и разходи. По смисъла на т. 16.20 от СС 1 "представяне на финансови отчети" процесните разходи за СМР е следвало да бъдат отчетени като разходи за бъдещи периоди или да останат като натрупан дебитен оборот по сметката с оглед данните, че ДМА не е приет, съответно въведен в експлоатация през 2007 г. и предвид, че изгодата за дружеството е настъпила през 2008 г., съответно разходите е следвало да се отчетат за тази отчетна година, а не за 2007 г. Първоинстанционният съд е достигнал до същите правни и фактически изводи, с което е постановил законосъобразно в тази си част решение, което следва да се остави в сила. Относно определените с РА задължения за допълнителни осигурителни вноски за 2007 г. на търговеца като самоосигуряващо се лице - за ДОО и ДЗПО-УФ, и лихви върху тях, съдът също е постановил правилно решение. Не е спорно, че дължимостта на тези осигурителни вноски е в зависимост и на база увеличението на финансовия резултат за 2007 г., прието по-горе за законосъобразно. След преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. е променен и окончателният размер на осигурителния доход на търговеца, чийто доход е достигнал максималният такъв по смисъла на ЗБДОО за 2007 г. /1400 лв./. Действията на приходните органи за законосъобразни, не е спорен определеният размер на вноските. Правилно е решението и в частта, в която е приета законосъобразност на РА, в частта му, в която за 2007 г. приходните органи са определили дължимост на допълнителни осигурителни вноски от страна на търговеца като осигурител - по ДОО, ДЗПО-УФ, и лихви върху тях. Основание за допълнителното начисление е неправилно декларирана от търговеца стопанска дейност. Съобразно действащите към момента разпоредби на ЗБДОО основната стопанска дейност се определя от длъжностите на преобладаващия брой заети лица по трудови правоотношения. В процесния случай е видно от събраните писмени доказателства, както и от допълнителното заключение на съдебно-икономическата експертиза, че преобладаващият брой наети по трудови договори лица са на длъжности "машинен оператор на дървообработващи машини", при което е обоснован изводът, че осъществяваната икономическа дейност съответства на позиция "Производство на дървен материал и изделия от него, без мебели" по Националния класификатор на икономическите дейности. Предвид разликата в минималните осигурителни прагове между тази дейност и декларираната от касатора - "горско стопанство и дърводобив, рибно стопанство", допълнително са начислени осигурителни вноски на заетите лица. Размерите и методиката за определянето им не са били спорни. Решението в тази си част е правилно и следва да се остави в сила. Относно разноските се констатира, че нито в първоинстанционното, нито в касационното производство е представен списък на разноските. При този изход на делото, съобразно данните за направени разноски от страните, съразмерно на уважената част от жалбата и по компенсация, страните не си дължат разноски една на друга. Ето защо първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта за определените разноски като такива не се присъждат в полза на коя да е от страните. Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 1 във вр. чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Осмо отделение