Решение № 10352 от 13.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3441/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП"/ - гр.София при ЦУ на НАП, против Решение 7521 от 23.12.2020г., постановено по адм. дело 6042/2020г. по описа на Административен съд - София-град /АССГ/, с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-29002919002781-091-001/05.12.2019 г., издаден от Р. Ставрева, на длъжност началник сектор Ревизии и проверки в отдел Контрол при ТД на НАП ГДО - орган, възложил ревизията, и Д. Димитрова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП ГДО - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 689/27.04.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София относно допълнително определените задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица. В касационната жалба се твърди, че решение е неправилно като от изложените съображения се налага изводът, че се твърди постановяването му при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК. Аргументите за това могат да бъдат обобщение по следния начин: немотивирано, необосновано и в несъответствие със събрания доказателствен материал, съдът е възприел тезата на дружеството, че са налице всички кумулативно изискуеми предпоставки за прилагане на СИДДО с Холандия, и по точно спорното такова, че СМЕ Programming BV е действителния притежател на процесния доход, реализиран във връзка с предоставените авторски и лицензионни права. Подробни аргументи са изложени в касационната жалба, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отхвърли оспорването срещу РА, в потвърдената му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - БТВ МЕДИА ГРУП ЕАД, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба, излага аргументи в пледоарията по съществото на спора, настоява за оставяне в сила на съдебния акт, като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С оспореното решение, АССГ е отменил /РА/ Р-29002919002781-091-001/05.12.2019 г., издаден от Р. Ставрева, на длъжност началник сектор Ревизии и проверки в отдел Контрол при ТД на НАП ГДО - орган, възложил ревизията, и Д. Димитрова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП ГДО - ръководител на ревизията, в частта потвърдена с Решение 689/27.04.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София, относно допълнително определените задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл.195 от ЗКПО, във връзка с авторските и лицензионни възнаграждения, начислени от БТВ МЕДИА ГРУП ЕАД в полза на СМЕ Programming BV, Холандия за периода 01.10.2013 г. 30.09.2014 г. Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, но в противоречие с материалноправни разпоредби. При решаването на спора за съществуването на определените задължения, АССГ най-напред е възпроизвел изцяло установената в хода на ревизията фактическа обстановка, както и основанията на органите по приходите За да обоснове различни правни изводи, АССГ е посочил, че СМЕ Programming BV е подразделение на CENTRAL EUROPEAN MEDIA ENTERPRISES LTD, както и БТВ МЕДИА ГРУП ЕАД. Следователно не е налице първия признак за дружеството за насочване на дохода съгласно чл. 136а, ал. 2 от ДОПК, тъй като и дружеството на което ревизираното лице е подразделение и собственикът на това дружество са все холандски дружества и по отношение на реализираните от тях доходи в Република България биха били налице основанията за прилагане на Спогодбата. В Решението на АССГ се сочи, че от данните по делото се установява, че СМЕ Programming В V изпълнява ролята на централен субект за закупуване на лицензни за аудио-визуални произведения от доставчици извън групата на СМЕ и в това си качество сключва сделки за много държави, договаряйки преференциални условия и отстъпки. Компанията сублицензира програмни права на няколко ТВ компании в групата на СМЕ в различни държави. Допълнително СМЕ Programming BV закупува и услуга по сателитно разпространение, която продава на дружества в групата на СМЕ. Основния източник на приходи за СМЕ Programming ВV е от продажбата на програмни права на свързани лица от групата на СМЕ, в това число и на БТВ МЕДИА ГРУП ЕАД. От така посочените обстоятелства се установявало, че не е на лице и другият кумулативно предвиден признак на дружество за насочване на дохода, предвиден в чл.136а ал.2 от ДОПК дружеството да не осъществява стопанска дейност, извън притежанието и/или администрирането на правата или активите, от които се реализира дохода. Съдът е направил извод, че СМЕ Programming BV, като местно лице на Кралство Холандия и получател на дохода от лицензионни възнаграждения, на основание чл. 12, ал. 1 от Спогодбата между Република България и Кралство Холандия за избягване на двойно данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода подлежи на облагане в страната, на която е местно лице. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост. Първостепенният съд правилно е приел, че между страните е безспорно, че чуждестранното дружество е депозирало декларация за обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и 3 ДОПК, както и че доходът е облагаем при източника в страната по чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът се удържа от местните юридически лица, едноличните търговци или местата на стопанска дейност в страната, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 от ЗКПО. Съобразени с разпоредбата на чл. 135, ал. 2 ДОПК са и доводите на съда, че за да бъде приложено СИДДО е необходимо да се удостоверят основанията за това. За целта след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да удостовери пред органа по приходите: 1. че е место лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. че е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО. Съгласно чл. 12, ал. 1 от Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода /СИДДО с Нидерландия/, авторски и лицензионни възнаграждения, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, могат да се облагат в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на авторските и лицензионни възнаграждения. Анализът на регламентирания във визираната норма фактически състав сочи, че приложението й е обусловено от кумулативното наличие на следните предпоставки: 1. да е осъществено изплащане на авторски и лицензионни възнаграждения 2. тези възнаграждения да произхождат от една от държавите и да са изплатени на местно лице на друга държава и 3. местното лице да е действителен техен ползвател. Тъй като понятието "действителен ползвател" не е дефинирано в СИДДО, то неговото съдържание следва да се изведе чрез правилата за тълкуване на международните договори, съдържащи се във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с Указ 503 на Държавния съвет от 12.02.1987 г., обнародвана в "Държавен вестник" бр. 87 от 1987 г. и в сила за Република България от 21.05.1987 г. Съгласно чл. 31, ал. 1 от нея, договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В алинея втора, б. "b" от Конвенцията е посочено, че като основание на тълкуването следва да се има предвид и приложението на всеки документ, съставен от една или няколко страни, във връзка със сключването на договора и приет от другите страни като документ, отнасящ се към договора. Такъв именно документ е Коментарът на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, на който е основан сключеното СИДДО. По аргумент от чл. 12 от Коментара на модела на СИДДО на ОИСР, терминът "бенефициент" е използван в смисъл, че държавата на източника не е длъжна да се отказва от данъчните си права за облагане на дохода от авторски и лицензионни възнаграждения, само защото доходът е получен от местно лице на държавата, с която има сключена СИДДО. Подчертано е, че местното лице, освен получател, следва да бъде и "бенефициент" на дохода, за да може държавата при източника да се откаже от данъчно облагане. Посочената нормативна база сочи на извода, че изцяло в тежест на чуждестранното лице е да установи както, че е бенефициент на дохода от източник в страната, така и изпълнението на особените изисквания за прилагане на СИИДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определените в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИИДО. Настоящата инстанция намира, че първостепенният съд е изложил неправилни съображения, въз основа на които е достигнал до необоснован краен извод по съществото на спора. По делото няма спор, че по отношение на СМЕ Programming BV са изпълнени част от посочените критерии - дружеството е местно лице на Кралство Холандия и същото не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които реализираният доход да е действително свързан. Безспорно е установен и фактът, че въз основа на Програмен лицензионен договор от 31.08.2011 г. и допълнителни индивидуални споразумения към него за предоставяне на права за разпространение на различни програмни продукти, сключени с българското дружество БТВ МЕДИА ГРУП ЕАД, СМЕ Programming BV е получател на доходи с източник в Република България. В случая, както е и посочено в Решението на АССГ въпросът, дали холандското дружество е действителният притежател на получените доходи се явява ключов по отношение наличието или липсата на особените изисквания за прилагане на СИДДО с Холандия или отделни нейни разпоредби, поради което същият е бил обект на изследване в хода на ревизията. Според разпоредбата на чл. 136а, ал. 1 от ДОПК, чуждестранно лице е притежател на дохода, когато има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът, и не действа като дружество за насочване на дохода. Ал. 2 от същата разпоредба уточнява, че дружество за насочване на дохода е такова дружество, което се контролира от лица, които не биха имали право на същите по вид и размер облекчения, ако доходът се реализираше директно от тях, и не осъществява стопанска дейност, извън притежанието и/или администрирането на правата или активите, от които се реализира доходът, и същото не разполага с активи, капитал или персонал, съответстващи на неговата стопанска дейност или няма контрол върху използването на правата или активите, от които е реализиран доходът. В настоящия спор, въз основа на доказателствата, налични към административното дело, се установява, че СМЕ Programming BV е част от група дружества, изцяло притежавани от американската корпорация Central European Media Enterprises Ltd. Според декларираните в хода на извършената ревизията данни, посочената корпорация е и краен собственик на БТВ МЕДИА ГРУП ЕАД в периода 01.01.2013 г. - 31.12.2017 г. През ревизираните периоди към посочената група принадлежат още и едноличният собственик на капитала на БТВ МЕДИА ГРУП ЕАД, регистриран в Кралство Нидерландия - СМЕ Bulgaria BV, регистрираното във Великобритания дружество СМЕ Media Services Ltd. (СМЕ UK), както и редица други дружества, регистрирани в Нидерландия, Хърватия, Чехия, Словакия, Словения и Румъния. Неправилно АССГ приема, че след като дружеството, на което жалбоподателя е подразделение и собственикът на това дружество са все холандски дружества, не е налице първия признак за дружеството за насочване на дохода съгласно чл.136а от ДОПК. В случая е безспорно установено, че крайната компания-майка е Central European Media Enterprises Ltd, дружество регистрирано в САЩ, тъй като СМЕ Bulgaria BV, което е едноличният собственик на капитала на БТВ МЕДИА ГРУП ЕАД, е част от група дружества, изцяло притежавани от американската корпорация Central European Media Enterprises Ltd. Такова е положението и на дружеството получател на дохода - СМЕ Programming BV, което също е част от група дружества, изцяло притежавани от американската корпорация Central European Media Enterprises Ltd. Неправилно АССГ приема, че по отношение на СМЕ Programming BV не е на лице и другият кумулативно предвиден признак на дружество за насочване на дохода, предвиден в чл.136а ал.2 от ДОПК дружеството да не осъществява стопанска дейност, извън притежанието и/или администрирането на правата или активите, от които се реализира дохода. От ангажираните доказателства в хода на административното и съдебно производство и по-конкретно от представения сравнителен анализ на СМБ Programming BV, изготвен за данъчни цели на Central European Media Enterprises през месец ноември 2015 г. се установява, че холандското дружество действа като посредник при закупуването на лицензи на аудиовизуални произведения от продаващи трети лица, предимно продуцентски дружества, които са първоизточникът на правата за разпространение на телевизионната продукция, за свързани дружества от групата на СМЕ, занимаващи се с експлоатацията на местни телевизионни канали. В изпълнение на своите функции като централен субект СМЕ Programming BV ползва консултантски услуги от СМЕ UK. Въз основа на информацията, съдържаща се в изготвения функционален анализ се установява, че холандското дружество не взема участие в дейности, свързани с определяне на стратегии за закупуване на подходящи за съответния пазар програми, вземане на решения за излъчване на същите и планиране на програмите от оперативна и финансова гледна точка. На практика функциите на СМЕ Programming BV се свеждат до водене на преговори в случаите, когато страни по договорите настояват да присъства страна, която не е местна, разглеждане и подписване на договори с офшорни продавачи, обработване на поръчки, фактуриране и събиране на вземания. Според цитирания сравнителен анализ, холандското дружество не носи никакъв пазарен риск, оперативен риск и нормативен риск, доколкото същите са изцяло за сметка на съответната местна телевизия. Преобладаващата и съществена част от риска от запаси също се поема от местните телевизионни дружества, с оглед наличието на запаси от телевизионно оборудване и хипотетичната възможност закупените лицензи да не бъдат използвани. Независимо, че съгласно разглеждания документ кредитният риск се носи изцяло от посредника СМЕ Programming BV, следва да се отбележи, че същият възниква само в случай на неплащане на съответния програмен продукт от страна на някой от местните телевизионни оператори. Съществува и ограничен валутен риск, доколкото СМЕ Programming BV извършва външнотърговски сделки на пазари и получава авторските и лицензионни възнаграждения в различни валути, колебанията в курсовете на които носят потенциален риск от загуби.