Решение № 4886 от 05.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2933/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Минкова, срещу Решение № 40519/04.12.2025 г., постановено по адм. дело № 4129/2025 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което по жалба на Т. Л. А. е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221424001624-091-001/09.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, изменен с Решение № 262/07.03.2025 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП и е осъдена НАП за разноски. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че необосновано и в противоречие с фактическите установявания и доказателствата по делото административният съд е приел, че не е изпълнен фактическият състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Изтъква, че съдът не е изложил собствени установявания относно субективния елемент на фактическия състав; не е изследвал действията по „укриване“; не е направил анализ на поведението на управителя, на правните последици от подаването на декларации със съдържание, което не съответства на действителното фактическо и правно положение, а е взаимствал мотиви от Решението на ВАС, постановено по спора за законосъобразността на издадения на „Гостилница Мерак“ ООД ревизионен акт, а и превратно е тълкувал мотивите на касационната инстанция. По същество касационната жалба повтаря съдържанието на Решение № 262/07.03.2025 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, въз основа на което се обосновава наличието на всички кумулативни предпоставки на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Счита възражението за изтекла давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК за неоснователно. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго, с което жалбата срещу процесния РА бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, включително за юрисконсултско възнаграждение, като касационната жалба инкорпорира и списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът – Т. Л. А., чрез пълномощника адв. Димитрова, по съображения, изложени в пледоарията по съществото на спора и депозирани писмени бележки, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила първоинстанционното решение. Прави възражение за погасяване задължението на главния длъжник по давност. Претендира се присъждане на разноски за касационната инстанция, за което ангажира доказателства и представя списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, и съобрази становищата на страните, намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22221424001624-091-001/09.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, в частта му изменена с Решение № 262/07.03.2025 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК на Т. Л. А. в качеството му на управител на „Гостилница Мерак” ЕООД, за следните задължения на юридическото лице: 1. За корпоративен данък за внасяне за 2019 г. в размер на 25 455,95 лева и лихви за забава в размер на 13 216,39 лева; 2. Задължение за ДДС за внасяне за данъчен период месец Ноември 2019 г. в размер на 280,11 лева и лихви за забава в размер на 153,83 лева и 3. Задължение за ДДС за внасяне за данъчен период месец Декември 2019 г. в размер на 160,25 лева и лихви за забава в размер на 86,63 лева. Релевантните за разрешаването на правния спор фактически установявания на първоинстанционния съд се свеждат до следното: Т. Л. А. е управител на дружеството „Гостилница Мерак“ ЕООД през цялата 2019 г. На „Гостилница Мерак“ ЕООД е издаден Ревизионен акт от 30.04.2020 г., който е влязъл в сила. В хода на това ревизионно производство, след като е установено доброволно коригиране от дружеството „на данъчния кредит“, се е стигнало до установяване на задължения в размер на 7 148 лева, които са и платени. Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) от 17.07.2020 г. е възложена нова ревизия на „Гостилница Мерак“ ЕООД, приключила с РА № Р-22221420004328-091-001/15.04.2021 г. на органи по приходите, с който като краен резултат (след частичната му отмяна вкл. и с влязло в сила съдебно Решение на ВАС, постановено по адм. дело № 6964/2023 г.) спрямо юридическото лице са установени задължения за Корпоративен данък за внасяне за 2019 г. в размер на 25 455,95 лева, ведно с лихви за забава в размер на 13 216,39 лева, в следствие на непризнати разходи по фактури, във връзка с част от които в предходната ревизията е установено коригиране на упражненото право на данъчен кредит от самото ревизираното лице, както и задължения за ДДС за внасяне в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от „Боки - 94“ и лихви за забава, вкл. и за данъчни периоди месец Ноември 2019 г. и месец Декември 2019 г. Установено е, че именно Т. Л. А., в качеството си на управител на „Гостилница Мерак“ ЕООД е подало СД по ЗДДС за посочените данъчни периоди и ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г. За тези задължения е ангажирана отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК с процесния Ревизионен акт. При така установена фактическа обстановка, първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 от АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в нарушение на приложимия материален закон. По същество на спора, административният съд е приел, че приходните органи, чиято е доказателствената тежест, не са доказали кумулативното наличие на изискуемите по чл. 19, ал. 1 ДОПК предпоставки, обуславящи законосъобразното ангажиране отговорността на управителя. Изложени са съображения, според които не се установява главният елемент – умишлено укриване на факти и обстоятелства, които управителят е длъжен по закон да обяви, поради което неправилно с РА е прието, че А. отговаря за посочените задължения на "Гостилница Мерак" ЕООД. Обосновката се свежда до това, че с Решението на ВАС по адм. дело № 6964/2023 г. не е констатирано невярно деклариране, а единствено, че не са представени необходимите доказателства, за да се установи предаването на стоките на купувача, поради което именно е потвърден отказът на право на данъчен кредит и е споделен изводът за документална необоснованост на осчетоводените разходи. Това обаче според съдът не може да доведе до еднозначен извод за умишлено „укриване“ на факти, които да доведат до неправомерно ползване на данъчен кредит, нито за „невярно деклариране“ на факти, които управителят е бил длъжен да деклариран, което да е с оглед постигане на неправомерен резултат – неправомерно ползване на данъчен кредит. На второ място – отново с цитиране на част от мотивите на Решението на ВАС, постановено по адм. дело № 6964/2023 г., е прието че увеличението на финансовия резултат на дружеството е в следствие на несправяне от негова страна с доказателствената тежест да установи документалната обоснованост на осчетоводените разходи, но тази липса на документи, не може да се приравни на неполагане на дължимата грижа от управителя, изразяваща се в „укриване“ от данъчните органи на обстоятелства и което укриване да е насочено към постигане на неправомерен резултат. Решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. Както правилно е съобразил и административният съд, правомерното ангажиране отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква кумулативното наличие на следните предпоставки: 1. Субект на отговорността – управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 от ДОПК, 3. Действие – укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. В съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно-следствена връзка – вследствие на това укриване на факти и обстоятелства, не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. нар. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията; 5. Невъзможност да бъде събрано вземането – чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, което е в състояние да покрие съществуващите публични задължения; 6. Граници на отговорността – в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. Противно на твърденията, изложени в касационната жалба, в конкретния случай безспорно установени са единствено първата и втората предпоставка, предвидени в чл. 19, ал. 1 от ДОПК, тъй като А. е бил управител на "Гостилница Мерак" ЕООД вкл. и за календарната 2019 г. и дружеството има непогасени задължения по вид и размер, посочени по-горе, за които именно е ангажирана отговорността на ревизираното лице. Не се установява обаче основните изискуеми предпоставки, а именно – умишлени действия по укриване на факти и обстоятелства, които лицето по закон е било длъжно да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, и причинно-следствена връзка между това поведение и невъзможността да бъдат събрани публичните задължения на „Гостилница Мерак“ ЕООД. Според мотивите на органите по приходите, отговорността на ревизираното лице е ангажирана затова, че в подадените справки-декларации по ЗДДС управителят не е декларирал истински стойности на ДДС за внасяне и че в подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО не е декларирал истински стойности на дължимия корпоративен данък. Подаването на СД по ЗДДС и ГДД по чл. 92 от ЗКПО е възприето като укриване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, които лицето е било длъжно да обяви пред органите по приходите, по който начин е избегнал установяването и плащането на задълженията за ДДС и КД на дружеството. Като укриването на тези факти и обстоятелства е довело до невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. Принципно вярно е, както изтъква касаторът, че разминаването между декларираното и действителното е укриване, съобразно и възприетото в практиката на ВАС. Случаят обаче разкрива определени специфики, които правилно са възприети в мотивите на първата съдебна инстанция. Задълженията на „Гостилница Мерак“ ЕООД за корпоративен данък за внасяне за 2019 г. в размер на 25 455,95 лева и лихви за забава в размер на 13 216,39 лева и за ДДС за внасяне за данъчен период месец Ноември 2019 г. в размер на 280,11 лева и лихви за забава в размер на 153,83 лева и за данъчен период месец Декември 2019 г. в размер на 160,25 лева и лихви за забава в размер на 86,63 лева произтичат от РА № Р-22221420004328-091-001/15.04.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – София, потвърден в тази му част с Решение № 1621/18.10.2021 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, жалбата на дружеството срещу която негова част е отхвърлена с окончателно Решение № 2683/06.03.2024 г., постановено по адм. дело № 6964/2023 г. по описа на ВАС. Същите са в резултата на увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат за 2019 г. на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО с разходи по фактури, издадени от „Боки 94“ ЕООД, „Консултинг и Медия БГ“ ЕООД и „Веникс Трейдинг 81“ ЕООД, за които е прието че не са документално обосновани, съответно поради отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от „Боки 94“ ЕООД през данъчни периоди м. 11 и м. 12.2019 г. Не е спорно също така и че спрямо „Гостилница Мерак“ ЕООД е осъществено предходно ревизионно производство за правилното определяне на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди 01.07.2018 г. – 30.09.2019 г., приключило с влязъл в сила Ревизионен акт № Р-22221419004905-091-001/30.04.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София. В хода на така осъществената ревизия предмет на изследване са били доставките, обективирани с фактурите, издадени от „Веникс Трейдинг 91“ ЕООД и „Конслутинг и Медия БГ“ ЕООД, както и част от доставките, обективирани с фактури, издадени от „Боки 94“ ЕООД (до м.09.2019 г. вкл.). Не е спорно също така и че в хода на това ревизионно производство от страна на „Гостилница Мерак“ ЕООД през месец Януари 2020 г. е сторена корекция на ползвания данъчен кредит по фактурите, издадени от „Веникс Трейдинг 91“ ЕООД и от „Боки 94“ ЕООД до м. 09.2019 г. вкл., поради което и с Ревизионен акт № Р-22221419004905-091-001/30.04.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София се е стигнало до определяне единствено лихви за забава, съответно са определени задължения за данък добавена стойност за внасяне, ведно с лихви за забава, поради непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Консултинг и Медия БГ“ ЕООД. Не е спорно, че всички задължения, установени с този ревизионен акт, са и реално разчетени с бюджета от „Гостилница Мерак“ ЕООД. Издаването на този Ревизионен акт (датата е 30.04.2020 г.), съответно частично предприетите действия от „Гостилница Мерак“ ЕООД за корекция на упражненото право на данъчен кредит (очевидно през месец Февруари 2020 г., когато е подадена СД по ЗДДС за м.01.2020г.), предхождат подаването на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г. от страна на дружеството (това е сторено на 28.06.2020 г.) и очевидно са повод за образуване на ревизионното производство за правилно определяне задълженията на юридическото лице за корпоративен данък за 2019 г., което е сторено със ЗВР № Р-22221420004238-020-001 от 17.07.2020 г. на орган по приходите при ТД на НАП – София. При тези факти, правилно първоинстанционният съд е приел, че в случая не може да се приеме, че посредством включването на разходите по коментираните тук фактури в данните, съдържащи се в подадената на 28.06.2020 г. ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г., се е стигнало до „укриване“ и то умишлено от страна на представляващото по закон физическото лице по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органите по приходите, т.е. липсват недобросъвестни действия от страна на управителя, още по-малко може да се приеме че е на лице търсената уникална връзка между това поведение и невъзможността да се съберат процесните вземания на държавата. Същественото е, че всички тези „факти и обстоятелства“, за които се твърди да са били невярно декларирани, т.е. укрити, са били известни на органите по приходите, още преди подаването на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г., очевидно е на лице спор относно фактическото извършване на доставките, обективирани със същите първични счетоводни документи, между данъчно-задълженото лице и приходната администрация, за което са образувани и съответните административно (ревизионно), а в последствие и съдебно, производства. Най-сетне следва да се акцентира и че за прилагане отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК релевантна е връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството, а такава връзка сам по себе си фактът на подаване данни в справки-декларации по ЗДДС и ГДД по чл. 92 от ЗКПО, вкл. и с некоректно съдържание, не установява. В случая, липсва каквото и да е логично и последователно изложение на факти, обстоятелства и направени въз основа на тях изводи от органите по приходите, относно наличието на такава причинна-връзка. Касаторът продължава да поддържа тезата, че „на лице е уникалност на каузалната връзка между поведението на управителя и несъбирането на данъчните задължения на представляваното дружество, като посоченото поведение е единствената причина за несъбираемостта на публичните задължения“. Тя не може да бъде споделена. Нееднократно се подчертава в константната съдебна практика, че дори и неправомерното попълване на СД по ЗДДС или на ГДД може да е единствено предпоставка за възникване на самите данъчни задължения, но само по себе си не води и до невъзможност те да бъдат събрани. Всъщност налични са доказателства по делото за притежавани от юридическото лице банкови сметки, по-които вкл. и през 2020 г. са постъпвали плащания, но липсват предприети действия по налагането вкл. и на предварителни обезпечителни мерки в рамките на което и да от проведените спрямо „Гостилница Мерак“ ЕООД ревизионни производства, вкл. и това приключило с РА № Р-22221420004328-091-001/15.04.2021 г., на органи по приходите при ТД на НАП – София; образувано е било изпълнително дело № 190758310/2019 г. спрямо дружеството, но липсват доказателства дали установените задължения по РА № Р-22221420004328-091-001/15.04.2021 г., на органи по приходите при ТД на НАП – София, дори са били присъединени за принудително събиране; наложена е обезпечителна мярка в рамките на изпълнителното дело едва през 2022 г. Не са ангажирани доказателства за каквито и да било активни действия от публичния изпълнител по събирането на така възникналите задължения към фиска. Липсват доказателства юридическото лице да е притежавало друго имущество, което да послужи за удовлетворяване на публичния взискател, и то още към 2019 г. Категорични са и изводите на органите по приходите, че липсват каквито и да било действия от страна на управителя по разпореждане с имущество на длъжника, извън извършените плащания на трудови възнаграждения и разплащания с доставчици, т.е. липсва каквото и да е неправомерно поведение, водещо до намаляване имуществото на длъжника. Посоченото изключва наличието на причинно-следствена връзка между поведението на управителя и невъзможността задълженията да бъдат събрани от имуществото на предприятието. Изложеното прави излишно обсъждане възражението по чл. 171, ал. 1 от ДОПК. С оглед изложеното, като е отменил оспорения РА, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и навременна претенция в полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на уговорения и изплатен адвокатски хонорар в размер на 1 431,62 евро, съгласно ангажираните за това доказателства и списък по чл. 80 от ГПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,