Решение № 1013 от 23.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10628/2008 г.

Решение № 1013 от 23.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10628/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново оспорва жалбата. В писмени бележки от пълномощника юрисконсулт Кр. Маринова се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против ДРА. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Велико Търново е отхвърлена жалбата на "Балкан Плаза" АД против ревизионен акт № 1100338/1.11.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ловеч, потвърден с решение № 13/3.01.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 921 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че предмет на съдебния контрол е ревизионният акт в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 17753, 32 лв. за данъчни периоди м. 04/2005 г. и м. 04 и м. 05/2006 г., както и относно допълнително определения корпоративен данък за 2005 г. в размер на 6251, 84 лв. и начислените лихви върху тези задължения. Относно облагането по ЗДДС съдът е приел, че за данъчен период м. 04/2005 г. правилно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 245/29.04.2005 г., издадена от "Ривенджър"ООД с предмет Консултация по пуск на ел. генератор и поддръжка на ел. системи на хотел "Троян Плаза", поради наличие на обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС и липса на реално осъществена доставка на услуга. В тази връзка съдът е изложил, че съгласно сключения договор между жалбоподателя и "Ривенджър"ООД от 1.04.05 г., последният е следвало да предостави консултантски услуги във връзка с въвеждане в експлоатация и поддръжка на генератор срещу възнаграждение в размер на 15000лв., със срок на договора една година. Представен е протокол от 5.04.05г, удостоверяващ възстановяването на липсваща електроника на генератора и липсващи части по мотора и въвеждането му в експлоатация, плащането е извършено след издаване на процесната фактура на части. Въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е приел за установено, че в счетоводството на жалбоподателя няма първични счетоводни документи, нито е отразено по счетоводни регистри закупуването на материали за възстановяването на ел. генератор, които да са вложени при пускането му в експлоатация. Съдът е обсъдил показанията на разпитания свидетел Добрев, служител в дружеството-жалбоподател, според които в началото на 2005 г. генераторът е бил наличен. Съдът е направил извода, че фактурата е издадена при липса на възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като към датата на издаването й не е била извършена услугата според изискването по чл. 31 ППЗДДС, не е налице и хипотезата на чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС, тъй като не е било осъществено плащане, включително авансово. Наред с това, според съда консултантската услуга, за която е издадена фактурата не е осъществена, тъй като представения протокол удостоверява възстановяване на части и въвеждане в експлоатация, без да са налице доказателства за придобиване на тези части. Относно фактури № 3696/30.04.06 г. и № 3732/31.05.06 г., издадени от "Мобил 1"ООД, съдът е приел, че правото на данъчен кредит законосъобразно е отказано с РА, поради това че стоките - ваучери за разговори в мрежата на МТел, не са използвани за извършване на облагаеми доставки и не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Съдът е приел за неоснователни доводите на жалбоподателя, че ваучерите са използвани за рекламна дейност, като в тази връзка е посочил, че безплатното предоставяне на ваучерите не е обвързано с популяризиране на стока или услуга, които търговецът произвежда или предоставя, върху ваучерите не е имало рекламно лого на жалбоподателя и не може да се приеме, че са представлявали част от рекламна кампания на същия, макар да са предоставяни заедно с рекламна брошура на стопанисвания от него хотел. Относно увеличението на финансовия резултат за 2005 г. със сумата 15000 лв., представляваща отчетени разходи по фактура № 245/29.04.2005 г., издадена от "Ривенджър"ООД съдът е приел, че е правилно по съображенията, изложени в частта относно облагането по ЗДДС за липса на реално осъществена услуга и на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО. Относно увеличението със сумата 43500 лв. по фактурите, издадени от ДРент екстрийм" ЕООД, извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, съдът е приел, че също е законосъобразно, поради това че отчетените разходи по тези фактури представляват разходи по глава първа, раздел IV от закона. В тази връзка е изложил, че фактурите са издадени от търговец, който е свързано лице с дружеството-жалбоподателя, наред с това не е установено, че разходите са действително осъществени, доколкото се отнасят за изплатен наем на автомобили, а няма доказателства за счетоводно отразяване на разходи от ревизираното дружество, свързани с експлоатацията на тези автомобили. Съдът е обсъдил представени при обжалването по административен и съдебен ред фактури за закупуване на резервни части за автомобили и е приел, че те не установяват разход, свързан с експлоатацията, тъй като според договорите за наем тези разходи са за сметка на наемодателя. Относно представените пътни листи и разходи за бензин е посочил, че в същите се съдържат множество поправки на датите на издаването и на автомобилите, за които се отнасят, а закупения бензин не може да се отнесе към наетите автомобили, тъй като липсва счетоводно отразяване на такива разходи при самия жалбоподател. В тази връзка съдът е обсъдил заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като е посочил, че не възприема изводите му относно това, че представените фактури за бензин и резервни части се отнасят за процесните наети автомобили, тъй като вещото лице не е посочило въз основа на какви счетоводни записвания е направило този извод. Заключението в частта относно пазарната наемна цена на автомобилите е приел за обосновано, но е посочил, че цената не е достатъчно основание, за да се приеме, че сделките не са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Касационният състав на съда намира следното по така постановеното решение: Относно облагането по ЗДДС за данъчен период м. 04/2005 г. обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила, поради това че съдът не е обсъдил дали обжалвания пред него РА е издаден от компетентен орган, въпреки че в самия акт се съдържат данни за издаването му от некомпетентен орган. От съдържанието на РА (стр. 4 от същия) се установява, че за данъчен период м. 04/2005 г. ревизираният субект е подал справка - декларация с вх. № 901119/16.05.05 г., с която е деклариран резултат за периода - ДДС за възстановяване в размер на 21, 63 лв., който е възстановен на 14.09.05 г. с ДАПВ № 1438/9.09.05 г. При наличието на данни в самия РА, че за този период е бил издаден ДАПВ относно същите данъчни задължения, съдът е следвало да събере по делото този акт, да провери какви задължения са определени, респективно прихванати или възстановени, както и дали актът е влязъл в сила. Такава проверка съдът е следвало да осъществи, тъй като съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че ДАПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред в ДОПК по раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА би следвало да се прогласи за нищожен в съответната част. Предвид изложените съображения, обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила по чл. 168, ал. 1 и ал. 2 АПК, както и на чл. 160, ал. 2 ДОПК в частта касаеща данъчните задължения за м. 04/2005 г. Неправилно съдът е обсъдил спазването на материалноправните предпоставки по издаването на обжалвания РА, без да провери дали е издаден от компетентен орган. Решението следва да бъде отменено в тази част и на основание чл. 222, ал. 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане съдът следва да задължи данъчната администрация да представи по делото ДАПВ № 1438/9.09.2005 г. и в съответствие с дадените по-горе указания по тълкуването и приложение на закона да направи обоснован извод дали данъчните задължения по ЗДДС на "Балкан Плаза" АД за данъчен период м. 04/2005 г. са определени с влязъл в сила акт и съответно - дали обжалвания РА е валиден в частта касаеща определените задължения за този период. Относно непризнатия данъчен кредит в размер на 5251, 40 лв. по фактура № 3696/30.04.06 г. и в размер на 9501, 80 лв. по фактура № 3732/31.05.06 г., издадени от "Мобил 1" ООД, решението е правилно. По делото безспорно е установено, че по тези фактури са закупени ваучери за разговори в системата на МТел, част от които са продавани, а друга част (6820 броя по първата фактура и всички ваучери по втората) са предоставяни безплатно на трети лица и счетоводно са изписани като текущи разходи. Обоснован е извода на съда, че ваучерите, които са предоставяни безплатно не са свързани с осъществяването от дружеството дейност, която основно е свързана с предоставяне на хотелиерски и ресторантьорски услуги, както и че с тях не е осъществявана реклама за дейността на дружеството. След като е безспорно, че върху ваучерите не е поставено рекламно лого, рекламен текст или изображение, то не може да се приеме, че безплатното им предоставяне заедно с рекламна брошура на хотела по някакъв начин рекламира дейността на дружество, респективно - на стопанисвания от него хотел. Жалбоподателят не е доказал също така, че безплатното предоставяне на ваучерите на трети лица е с рекламна цел за целите на независимата му икономическа дейност. Предвид това, правилен е извода, че посоченото количество ваучери не са използвани за осъществяване на облагаеми доставки, поради което не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.) за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. Относно облагането по ЗКПО за 2005 г. съдът правилно е приел, че законосъобразно е извършено увеличението на финансовия резултат със сумата 15000 лв., отчетена като разход по фактура № 245/29.04.2005 г., издадена от "Ривенджър" ООД. Въз основа на подробен и последователен анализ на доказателствата по делото съдът е направил извода, че доставката на услугата, която е удостоверена с процесната фактура, не е реално осъществена, поради което е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО. В тази връзка правилно съдът е изложил, че според предмета на договора от 01.04.05 г. "Ривенджър"ООД е следвало да предостави консултантски услуги във връзка с въвеждане в експлоатация и поддръжка на генератор за срок от една година, а според съдържанието на протокол от 5.04.2005 г., представен с цел доказване изпълнението на услугата, същата се изразява във възстановяване на липсваща електроника на генератора и липсващи части по мотора и въвеждането му в експлоатация. По делото обаче няма доказателства за закупуване на тези резервни части, както при ревизираното лице, като и при издателя на фактура, а от друга страна - в договора и в другите документи липсват данни за това, че в услугата е включена и доставката на резервни части. Както във фактурата, така и в договора от 1.04.05 г. като предмет на доставката е посочено извършването на консултантски услуги. Осъществяването на такива услуги не е доказано по делото, като в тази връзка следва да бъдат споделени съображенията на съда изведени и от показанията на разпитания свидетел Добрев, че въпросният генератор е работел от началото на 2005 г. Предвид изложеното, обосновани са изводите, че фактурата е издадена за услуга, която не е осъществена, което представлява основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО. Като е достигнал до същите изводи първоинстанционният съд е постановил правилно решение в тази част, което следва да бъде оставено в сила. Относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО със сумата 43500 лв. по фактури №№ 51/19.05.05 г., 53/19.05.05 г., 79/14.07.05 и 103/29.07.05 г., издадени от "Рент екстрийм" ЕООД, решението също е правилно. Безспорно е по делото, че по тези фактури са отчетени разходи за наем на автомобили, плащането е осъществено по банков или касов път, описано в ревизионния доклад, издателят на фактурите е свързано лице по смисъла на § 1, т. 3 ДР ДОПК с ревизирания субект. Безспорно е също, че в счетоводството на ревизираното лице не са установени счетоводни записи относно отчитане на експлоатационни разходи за наетите автомобили, а самите автомобили не са заведени счетоводно. Правилно съдът не е възприел изводите на вещото лице относно счетоводното отчитане на разходите за резервни части и гориво, тъй като в заключението не е посочено въз основа на какви данни е направен този извод. Не могат да бъдат приети за експлоатационни разходи за наетите автомобили разходите за резервни части, за закупуването на които са представени фактури. В тази връзка следва да бъдат споделени съображенията на съда, че липсват данни за марката и модела на автомобила, за който са предназначени резервните части, за да се направи извод, че се отнасят именно за наетите автомобили. Освен това ремонтът на автомобилите не е задължение на наемателя според представените договори за наем, а на наемодателя, поради което по принцип разходите за ремонт не представляват експлоатационен разход на наетите автомобили. Доколкото липсват доказателства за счетоводно начисляване на разходи за тези автомобили, то съдът обосновано е приел, че представените в производството по обжалване на ревизионния акт пътни листи и фактури за закупуване на гориво, не доказват отчитането на такива разходи. Разходите за гориво не съответстват на пробега по пътните листи, а последните нямат достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК, в потвърждение на което е фактът, че пътните листи не са били представени по време на ревизията, въпреки връчените искания за представяне на документи и писмени обяснения. Предвид горното, в съответствие с доказателствата по делото първоинстанционният съд е направил извода, че сделките са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, разходите са заплатени за услуги, които не са извършени, поради което е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, вр. чл. 15, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Всички доводи на жалбоподателя за допуснати процесуални нарушения при извършване на ревизията, както и твърдението му за нищожност на ревизионния акт са обсъдени подробно в обжалваното съдебно решение и отговорите, които са дадени от първоинстанционния съд се споделят от настоящата инстанция, поради което не е нужно да бъдат повтаряни. Следва да се подчертае, че ревизионният акт не е нищожен на твърдяното основание, поради това че решението на решаващия орган, с което в производство по чл. 152 ДОПК и на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК се отменя ревизионния акт и се връща за нова ревизия, не подлежи на обжалване по съдебен ред. Поради това и не е нужно да се изчаква изтичане на срок за обжалването му, преди да бъде издадена заповед за възлагане на нова ревизия, съгласно указанията дадени в същото решение. При този изход на спора, решението следва да бъде изменено в частта за разноските, като размера на юрисконсултското възнаграждение присъдено на дирекция "ОУИ" бъде намален до 849 лв., съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата, за което решението на първоинстанционния съд се потвърждава от настоящата инстанция - общо в размер на 25454 лв. главници и лихви. На дирекция "ОУИ" не се присъжда възнаграждение за настоящата инстанция, тъй като не е представлявана от юрисконсулт. По висящата част от правния спор възлагането на разноските следва да бъде разрешено при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,