Решение № 14691 от 11.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1236/2011 г.

Решение № 14691 от 11.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1236/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Русе ойл" ЕООД, гр. Русе, чрез законния си представител Н. Романов, против решение № 2519 от 6.12.2010 г. на Административен съд гр. Варна (АС), постановено по адм. д. № 763 по описа за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 180900920/4.01.10 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Русе, потвърден с Решение № 92/8.03.10 г. на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба бланкетно се поддържа, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуални правила и необоснованост, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението да бъде отменено и делото да бъде решено по същество, като бъде отменен обжалваният РА. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОУИ гр. Варна, при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 180900920/4.01.10 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Русе, потвърден с Решение № 92/8.03.10 г. на директор Дирекция ОУИ - Варна при ЦУ на НАП, с което на "Русе ойл" ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС, поради отказано право на данъчен кредит и допълнително определен корпоративен данък, след преобразуване на финансовия резултат в посока на увеличение по реда на ЗКПО. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден въз основа на надлежно възложена и извършена ревизия на жалбоподателя по ЗДДС и ЗКПО, в хода на която не са допуснати нарушения на процедурата по ДОПК. По същество е изложил подробни мотиви досежно установеното от фактическа страна за всеки от доставчиците на жалбоподателя. В частта по ЗДДС: Относно доставчика "Хамелеон 2" ЕООД за установено съдът е приел, че фактура № 0000000087/29.03.2007 г. не е отразена в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС за съответният данъчен период, като предмет на доставката е реклама по договор от 21.01.07 г. От съдържанието на договора се установява, че жалбоподателят като възложител е възложил на "Хемелеон 2" ЕООД като изпълнител да изготви четири рекламни пана с размер 0.5 кв. м, всяко от тях, характеризиращи дейността на фирмата - възложител и да осигури поставянето на рекламните пана на посочените в договора места за срок от 1.02.07 г. до 29.03.07 г. срещу заплащане на възнаграждение в размер на 29400 лв. с ДДС. Представен е констативен протокол от 29.03.07 г. за приемане на услугата, а от банково извлечение се установява, че данъкът по фактурата е платен на 20.04.07 г. От хронологичен дневник на жалбоподателя се установява, че фактурата е осчетоводена по счетоводна сметка 602-Разходи за външни услуги. Доставчикът не е намерен на декларирания от него данъчен адрес, поради което искането е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В предоставения срок не са представени изисканите документи. Относно доставчика "Арго 2002" ЕООД за установено съдът е приел, че предмет на доставката по ф-ра № 0000000411/30.11.2007 г. е услуга - реклама по договор, като същата не е отразена в дневниците за продажби и в СД на доставчика. От договор за извършване на рекламна услуга от 20.07.07 г. за установено съдът е приел, че жалбоподателят е възложил на "Арго - 2002" ЕООД да осигури изработката и поставянето на 10 броя рекламни пана с размер 0.5 - 0.7 м всяко, предоставени от възложителя, характеризиращи дейността му на посочените в договора места за срок от 1.08.07 г. до 30.11.07 г. срещу заплащане на възнаграждение в размер на общо 119 400 лв. с ДДС при условията на договора. С констативен протокол от 30.11.07 г. рекламната услуга е приета като извършена. Данъчната основа е осчетоводена по счетоводни сметки 602 - Разходи за външни услуги 49500 лв. и по 613 - Разходи за бъдещи периоди 50 000 лв. Доставчикът не е намерен на декларирания от него данъчен адрес, поради което искането е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В предоставения срок не са представени изисканите документи. Относно доставчика "Амекс Ко" ЕООД е установено, че фактура № 0000000475/23.09.2008 г. е с предмет на доставката - 29 845 л евродизел с вкл. транспорт, като плащането е в брой и е извършено на 24.09.2008 г. Съдът е обсъдил представените и приети по делото: международна товарителница за доставка на гориво от Гърция до "Амекс Ко" ЕООД, лабораторен сертификат за качеството и съдържанието на горивото и разрешение на Агенция "Митници" за получаване на акцизна стока - 29 847 лв. дизелово гориво. Фактурата е осчетоводена от жалбоподателя по счетоводна сметка 304 - стоки. От представената справка на см. 4532 - ДДС при продажбите на "Амекс Ко" ЕООД за установено е прието, че дружеството е начислило ДДС по фактурата, а от справка см. 411 - Клиенти, че е отразило същата в счетоводството си. Доставчикът не е намерен на декларирания от него данъчен адрес, поради което искането е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. След предоставения срок са представени изисканите документи. Относно доставчика "Нат Комерс 2003" ЕООД е установено, че фактури № 0000000085/4.12.2007 г. и № 0000000100/4.01.2008 г. са с предмет на доставки - дизелово гориво и транспорт. Сумата от 152613.60 лв. е внесена по сметката на доставчика. От лабораторен сертификат се установява качеството и съдържанието на горивото, като фактурите са осчетоводени от жалбоподателя по счетоводна сметка 304 - Стоки. От справка за трудовите договори за установено съдът е приел, че "Нат Комерс 2003" ЕООД е имало наети по трудов договор лица за периода на издаване на фактурите. Доставчикът не е намерен на декларирания от него данъчен адрес, поради което искането е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В предоставения срок не са представени изисканите документи, а служебно е установено, че фактурите са отразени в счетоводството му. Относно доставчика "Пахира 68 Б "ЕООД е установено, че фактура № 0000000117/31.03.2008 г. е с предмет на доставката - реклама по договор. Доставчика не е намерен на декларирания от него данъчен адрес, поради което искането е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В предоставения срок не са представени изисканите документи, а служебно е установено, че фактурите са отразени в счетоводството му, като дружеството няма назначени лица по трудово или гражданско правоотношение. Разплащането е в брой. От договор за извършване на рекламна услуга от 19.02.08 г. за установено съдът е приел, че жалбоподателят е възложил на "Пахира 68 Б" ЕООД да осигури изработката и поставянето на 12 броя рекламни пана с размер 0.5 - 0.7 м всяко, предоставени от възложителя, характеризиращи дейността му на посочените в договора места за срок от 1.03.08 г. до 31.03.08 г. срещу заплащане на възнаграждение в размер на общо 39000 лв. с ДДС при условията на договора. С констативен протокол от 31.03.08 г. страните са приели рекламната услуга за извършена. От допълнително представена от доставчика обобщена оборотна ведомост съдът е приел за установено, че няма счетоводни сметки от група 20 - за наличието на техническа и технологична кадрова обезпеченост, няма заведена счетоводна сметка 302 - Материали - за доказването на материалната обезпеченост на извършените рекламни услуги, че сметка 421 - Персонал е с кредитно салдо и без движение за периода и няма счетоводни сметки 604 - Разходи за заплати и 605 - Разходи за осигуровки. От представените регистри на см. 703 - Приходи от продажба на услуги, см. 411 - Клиенти и сметка 501 - Каса, се установява, че фактурата е отразена в счетоводството на дружеството. Относно доставчика "Интерсофт БГ" ЕООД за установено съдът е приел, че е издадена фактура № 5000000001/29.12.2008 г. за извършена доставка на тежко гориво отложено плащане 90 дни. Фактурата е осчетоводена от жалбоподателя по счетоводна сметка 304 - Стоки, като е включена в дневника за продажби на доставчика. От справка за трудовите договори се установява, че дружеството е имало наети по трудов договор лица за периода на издаване на фактурата. ИПДПОЗЛ е връчено на управителя на дружеството-доставчик, като в определения срок не са представени изисканите документи. Относно ф-ра № 3407/18.05.07 г., съдът е приел за установено, че жалбоподателят е закупил от Германия лек автомобил ВМВ за сумата от 37 000 евро, като за извършеното вътреобщностно придобиване дружеството е издало Протокол № 1/18.05.2007 г. по реда на чл. 117, ал. 1 от ЗДДС, с който е начислен дължимият ДДС в размер на 14473.14 лв. и протоколът е отразен в дневниците за покупки и продажби за данъчен период м. 05.2007 г. Подробно съдът е обсъдил заключението на съдебно-счетоводната експертиза, неоспорена от страните и е приел, че в счетоводството на "Амекс Ко" ЕООД счетоводните записвания са д-т сметка 410 (клиенти аналитично "Русе ойл" ЕООД), к-т сметка 701 и к-т сметка 4532 с посочените в заключението стойности; като по отношение на счетоводните записвания на "Нат Комерс 2003" ЕООД вещото лице не е дало заключение, тъй като не са представени счетоводни записвания и не е извършена проверка в счетоводството на доставчиците. В счетоводството на жалбоподателя фактурираното гориво от тези доставчици е заведено, като последващи продажби са осчетоводявани на база на издадени от дружеството фактури. При така установеното съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 70, ал. 5 и чл. 9 ЗДДС по фактурите, издадени на жалбоподателя от "Хамелеон 2" ЕООД, "Арго 2002" ЕООД и "Пахира 68 Б" ЕООД, тъй като не е установено реалното извършване на доставка на услуга - реклама по договор. За безспорно съдът е приел, че жалбоподателят е включил процесните фактури в дневника за покупки и СД по ЗДДС, както и че доставчикът "Пахира 68 Б" ЕООД е включил процесната фактура в дневника за продажби за м. 03.08 г., а "Хамелеон 2" ЕООД и "Арго 2002" ЕООД не са включили издадените на жалбоподателя фактури в дневниците си за продажби и СД по ЗДДС. Предмет на доставките е реклама по договор, като от представените договори за рекламна дейност се установява, че предмет на същите е изработката и поставянето на договорения брой рекламни пана на определени в същия места за определен период от време. Като в хода на ревизията, така и в хода на съдебното обжалване съдът е приел, че доказателства, че услугите са реално извършени не са представени. Не е установено от събраните по делото доказателства в какво се изразяват услугите, изготвени ли са паната и от кого е осигурено поставянето им на определените в договорите места и за определения срок, с какви материали, как са транспортирани и т. н. На същото правно основание съдът е приел, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени на жалбоподателя от "Амекс Ко" ЕООД, "Нат Комерс 2003" ЕООД и "Интерсофт БГ" ЕООД, поради липса на реално извършена доставка на стока и услуга. За безспорно съдът е приел, че процесните фактури са редовно осчетоводени по ЗДДС, както при получателя, така и при доставчиците. При анализа на посочените разпоредби съдът е приел, че както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство не са представени доказателства, че стоките - гориво са били налични в дружествата - доставчици, че са доставени и предадени на жалбоподателя. Не се установява наличие на предходни доставчици, транспортирането на стоките, разполагали ли са доставчиците със склад и т. н. В частта по ЗКПО: Съдът е приел, че законосъобразно е преобразуван в посока увеличение ФР на дружеството за 2007 г. и 2008 г. на основание чл. 22, вр. чл. 26, т. 1 и 2, чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО и е определен съответният размер корпоративен данък за довнасяне, ведно със съответните лихви. За безспорно с оглед изложеното в частта по ЗДДС, съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява реално изпълнение на доставки по фактурите, издадени от "Хамелеон 2" ЕООД, "Арго 2002" ЕООД и "Пахира 68 Б" ЕООД, поради което не може да се провери редовността на издадения документ, доказващ извършения разход. За да се приеме, че е документално обоснован счетоводно отразения разход, трябва да се докаже по категоричен начин, че този разход е действително извършен по реална доставка и са налице първични счетоводни документи за документална обоснованост на извършените стопански операции, което съдът е приел, че в процесния случай не е извършено. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е правилно . Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. На първо място законосъобразно съдът е приел, че по отношение на процесните доставки са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 9 от ЗДДС. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Съгласно чл. 6 и чл. 9 ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, а на услуга е всичко различно от стока и също е извършена реално. В практиката си ВАС приема, че липсата на реалност на доставката е основание да се приеме, че данъка е начислен неправомерно, по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В конкретния случай правилно съдът е приел, че не са представени доказателства за реалното извършване на услугата и предаване на стоката. В тази насока и без да е основание за отказ на правото на данъчен кредит, следва да се посочи, че поради неоткриване на доставчиците на декларираните данъчни адреси, не е направена проверка в счетоводство им и не са дадени допълнителни обяснения във връзка с доставката. Жалбоподателят е представил приемо-предавателни протоколи във връзка с доставката на услугата-реклама по договор, но предвид характера на същата е необходимо да бъде установен начина на извършване, кадровия и технически ресурс, чрез който е извършена. В случая недоказан е останал факта от кого и как са изготвени рекламни пана, по какъв начин е била представена дейността на фирмата - възложител, какъв е механизмът на поставянето на рекламните пана на посочените в договорите места за съответните срокове, за да бъде установен и начина на формиране на цената на услугата и нейните отделни елементи. Предвид липсата на доказателства в тази насока от касатора, чиято е доказателствената тежест, предвид твърдян от органа по приходите отрицателен факт, за липса на реалност, то изводът на съда е законосъобразен. Досежно доставчика "Амекс Ко" ЕООД, правилно съдът е установил релевантните факти. Обсъдил е събраните доказателства и правилно е приел, че не е установено реалното предаване от доставчика на процесното количество гориво. В конкретния случай се установява, че макар и след срока определен от органа по приходите при връчване на ИПДПО, от доставчика са представени, акцизна декларация, митническа декларация, заверена петролна база от Агенция "Митинци" - НЗП Г. Искър, ул. "Кап. Л. Кондов" № 1, международна товарителница за доставка на гориво от Гърция, фактура за закупуване от предходен доставчик- гръцко дружество, лабораторен сертификат за качеството и съдържанието на горивото и разрешение на Агенция "Митници" за получаване на акцизна стока - 29 847 лв. дизелово гориво, Удостоверение № 4043/19.09.2008 г. на Агенция митници за платен акциз, банкови документи за платен акциз. От представения хронологичен дневник на жалбоподателя се установява, че фактурата е осчетоводена по счетоводна сметка 304-стоки. От представената справка на см. 4532 -ДДС при продажбите на "Амекс Ко" ЕООД се установява, че дружеството е начислило ДДС по фактурата, а от справка см. 411 - Клиенти, че е отразило същата в счетоводството си. Фактът на неангажиране на доказателства досежно начина на транспортиране на стоката, предвид нейния специфичен характер и изискването за специални транспортни средства (цистерни), в конкретния случай може да бъде основание за приемане липса на реално предаване на стоката от доставчика на получателя. В случая е установено, че доставчикът е получател по ВОП на конкретно количество дизелово гориво, което съответства на количеството придобито от касатора, както и че данъка е начислен от доставчика. Последваща реализация от касатора на гориво е установена от вещото лице, но не е доказан начина на придобиване на горивото от конкретния доставчик, т. е. транспортирането му със специални транспортни средства (цистерни) от доставчика до получателя, поради което следва безспорния извод за неправомерно начисляване на данъка, така както е приел АС. В тази насока, както от доставчика така и от получателя (касатор) не са ангажирани доказателства, поради което изводът на АС е законосъобразен. Досежно доставките на "Интерсофт БГ" ЕООД с предмет - тежко гориво отложено плащане 90 дни и от "Нат Комерс 2003" ЕООД с предмет на доставки -дизелово гориво и транспорт, законосъобразно съдът е приел, че предвид характера на стоката е необходимо да бъде установен факта на получаване на горивото от доставчиците, на съхранение, на транспортиране, на предаване на касатора, което не е установено в процесния случай. Доказателства в тази насока не са представени от касатора, както и от доставчика "Интерсофт БГ" ЕООД, във връзка с надлежно връчено ИПДПОЗЛ и от "Нат Комерс 2003" ЕООД, във връзка с връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК. Относно декларираната ВОД на лек автомобил ВМВ, правилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС Касаторът е придобил лек автомобил по смисъла на § 1, т. 18 ДР на ЗДДС, поради което е налице ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС и за него не е налице право на данъчен кредит по тази фактура. Правилно е решението и в частта на увеличението на ФР на касатора за 2007 г. и 2008 г. на основание чл. 22 вр. чл. 26, т. 1 и 2, чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и е определен съответният размер корпоративен данък за довнасяне, ведно със съответните лихви. Безспорно с оглед изложеното по-горе, досежно доставките на услуги - реклама по договор по фактурите, издадени от "Хамелеон 2" ЕООД, "Арго 2002" ЕООД и "Пахира 68 Б" ЕООД, се установи, че същите не са реално извършени, поради което и разхода е документално необоснован. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО е налице отклонение от данъчно облагане, когато е заплатено възнаграждение за услуги, без да са реално извършени, поради което извода на съда, че процесния разход не е действително извършен е законосъобразен. Предвид на изложеното не се установиха релевираните в касационната жалба доводи, поради което обжалваното решение, като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение,