Решение № 6348 от 1.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9110/2014 г.

Решение № 6348 от 1.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9110/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на ТД на НАП - Пловдив срещу Решение № 1299 от 23.05.2014 г. по адм. д. № 968/2014 г. на Административен съд Пловдив, с което е отменен като незаконосъобразен оспорения от Митко Кирилов Памуков, действащ като едноличен търговец /ЕТ/ с фирма "Юг - Митко Памуков", акт за установяване на задължение по декларация (АУЗД) № 26001172319 от 22.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, с който на лицето за м. 04.2012 г. са установени задължения по справка декларация (СД) по ЗДДС вх. № 26001172319/14.05.2012 г. за ДДС за довнасяне в размер на 234.00 лв. и лихва за забава в размер на 36.49 лв. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че е спазена процедурата за издаване на АУЗД при наличие на материалноправните предпоставки за това - установени несъответствия в подадена от лицето СД по ЗДДС за данъчен период м. 04.2012 г., които засягат размера на задължението, и същите не са отстранени по реда на чл. 103, ал. 1 от ДОПК, след като лицето е поканено за това. Поддържа, че съобразно действащата законова уредба изборът на реда за установяване на задължения за данъци и осигуровки по чл. 106 ДОПК (предварително установяване) или по чл. 108, ал. 1 ДОПК (окончателно установяване чрез ревизия) се извършва от органа по приходите в условията на оперативна самостоятелност и не подлежи на съдебен контрол. Счита, че не са налице основания за нищожност на акта и същият е валиден, правилен и законосъобразен. Иска от съда да отмени решението и да се произнесе с решение по същество на спора, с което да потвърди акта. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - Митко Кирилов Памуков, действащ като ЕТ "Юг - Митко Памуков", оспорва жалбата в писмен отговор от 04.07.2014 г. чрез адв. Кристиан Влахов. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: От фактическа страна административният съд е приел, че производството е образувано с резолюция за извършване на проверка /РИП/ с № 1316673 от 23.05.2013 г. на началник-сектор "Проверки", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. Пловдив, като срокът за извършване на проверката бил продължен до 22.11.2013 г. В рамките на проверката било установено, че на 29.07.2008 г. Митко Кирилов Памуков, ЕГН ********** сключил договор за наем на недвижим имот, като наемодател, с ЕТ "Мария Димитрова" гр. Свиленград - наемател, с предмет недвижим имот, находящ се в с. Дрипчево, община Харманли, представляващ урегулиран поземлен имот (УПИ) ХI-193, кв. 22 по плана на село Дрипчево, с площ от 1232 кв. м., ведно с построените в имота сграда-пивница и сграда-магазин, срещу месечен наем в размер на 20.00 лв. На 01.07.2010 г. Митко Кирилов Памуков, ЕГН **********, сключил договор за наем на недвижим имот, като наемодател, и ЕТ "Краси - Жулиета Терзиева - Красимира Терзиева", като наемател, с предмет недвижим имот, представляващ "козметично студио "Червило", находящо се в гр. Свиленград, ул. "Атанас Далчев" № 10, партер, срещу месечен наем от 1 000,00 лв. На 01.10.2010 г. Митко Кирилов Памуков, ЕГН **********, сключил договор за наем с "Памуков 2005" ООД, по силата на който отдал под наем недвижим имот, представляващ УПИ VIII, кв. 170, УПИ IV кв. 170 и УПИ VI, кв. 170, състоящ се от 3729 кв. м, отреден за промишленост, находящ се в гр. Свиленград, ул. "Текстил" № 8, срещу месечна наемна цена в размер на 150 лв. При тези факти органът по приходите приел, че отдаването под наем на недвижим имот е облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 и чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за извършените през м. 04.2012 г. облагаеми доставки едноличният търговец, като данъчно задължено лице (ДЗЛ) по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, дължи данък, който обаче не бил посочен, начислен и отразен в дневника за продажбите за посочения период. В подадената СД по ЗДДС вх. № 26001172319/14.05.2012 г. лицето декларирало ДДС за внасяне: 0.00 лв. Същевременно доходът от наем е деклариран от лицето с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2012 г. Приходните органи са приели наличие на несъответствие между подадената СД по ЗДДС за м. 04.2012 г. и изискванията за попълването й, поради липса на издадени и включени в декларацията фактури за наемната цена, и информацията в ГДД по ЗДДФЛ за 2012 г., които засягали пряко данъчната основа по ЗДДС. За констатираното несъответствие на лицето било изпратено съобщение за отстраняване на несъответствията по реда на чл. 103, ал. 1 ДОПК изх. № К 22-186/06.11.2013 г. Лицето предоставило отговор от 22.11.2013 г., че не счита за правилно да подава коригиращи декларации по ЗДДС, тъй като ЕТ "Юг - Митко Памуков" не следва да начислява ДДС върху доходи, реализирани в качеството му на физическо лице за активи, които не са включени в предприятието на ЕТ. Административното производство приключило с издаването на оспорения АУЗД № 26001172319 от 22.11.2013 г. от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, с който на лицето за м. 04.12 г. са установени задължения по СД по ЗДДС вх. № 26001172319 о /14.05.2012 г. за ДДС за довнасяне в размер на 234.00 лв. и лихва за забава в размер на 36.49 лв. Актът е потвърден с решение № 86/17.02.2014 г. на директора на ТД на НАП гр. Пловдив, в което горестоящият орган е приел, че законодателството не прави разлика между физическото лице и едноличния търговец като данъчни субекти, а нормата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС определя като ДЗЛ всяко лице, което извършва независима икономическа дейност. Изложени са мотиви, че лицето извършва регулярно, в продължителен период от време, доставки на услуги съгласно чл. 9, ал. 1 и чл. 12, ал. 1 ЗДДС - отдаване на недвижими имоти под наем по смисъла на чл. 3, ал. 2, изр. 2-ро ЗДДС, от което извлича постоянен доход и печалба, които подлежат на облагане по ЗДДС. Не са възприети доводите на лицето, че тези доходи вече са обложени по ЗДДФЛ. За да отмени АУЗД като незаконосъобразен, административният съд е приел, че установяване на публично задължение по ЗДДС не може да стане с издаване на АУЗД, тъй като в случая не са касае за служебна корекция на грешка при попълването или подаването на декларация (в случая СД по ЗДДС), с която задълженото лице само е изчислило основата и дължимия данък, а се установяват нови факти и обстоятелства, като дори е налице формиран правен спор и различно тълкуване между проверяващите и жалбоподателя относно характера на предоставените услуги - отдаване под наем на недвижими имоти, собственост на физическото лице. Приел е, че подобни констатации е възможно да бъдат изградени единствено в хода на надлежно образувано ревизионно производство, в което с ревизионен акт да бъдат установени задълженията - аргумент от чл. 103 от ДОПК във връзка с гореизложеното и от чл. 106, ал. 3 от ДОПК. Според съда правото на органите по приходите да пристъпят към издаване на АУЗД е ограничено във времето и това изискване не е спазено, както и че лихви по данъчно задължение могат ад се определят само с РА. АС Пловдив е формирал извод, че неспазването на посочените правила е довело до незаконосъобразност на АУЗД. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но същото следва да се отмени поради нарушение на материалния закон по различни от изложените от касатора доводи. Правилно първоинстанционният съд е посочил предпоставките за приложение на чл. 106, ал. 1 ДОПК и обосновано е приел, че по този ред с АУЗД могат да се извършат служебни корекции само върху декларираните от лицето обстоятелства, при констатирани различия в данъчната основа или неправилно изчисляване на декларираните задължения, на които самото лице се позовава във връзка с определяне на задълженията си. Не могат да се установяват задължения на данъчния субект въз основа на допълнително събрана от приходния орган информация от трети лица или администрации, с която се установяват нови факти и обстоятелства, дава се нова, различна правна квалификация на установените факти и поради различното тълкуване между проверяващите и лицето се формира и разрешава правен спор. Правилни са изводите на решаващия съд, че подобни констатации е възможно да бъдат изградени единствено в хода на надлежно образувано ревизионно производство, в което да бъдат установени спорните нови задължения на лицето, но не и по реда на чл. 106, ал. 1, вр. чл. 103, ал. 1 ДОПК. След като за органа по приходите е било невъзможно да отстрани несъответствието в справките-декларации по ЗДДС само по пътя на съпоставяне на данните от декларациите, подадени от жалбоподателя по ЗДДС и по ЗДДФЛ, а се е налагало извършване на допълнителни процесуални действия по събиране на доказателства за установяване на размера на данъчните основи и на размера на ДДС, то е следвало въз основа на данните от извършената проверка да бъде възложено извършването на ревизия, защото именно в ревизионното производство органите по приходите могат да издадат ревизионен акт, с който да установят размера на дължимия ДДС и на лихвите за просрочие. Изложеното налага извод, че редът по чл. 106, ал. 1 ДОПК за извършване на служебна корекция в случая е неприложим, но неправилно АС Пловдив е приел като краен извод незаконосъобразност на АУЗД. Неспазването на така определения ред в ДОПК обуславя извода за нищожност на АУЗД. Установяването на нови обстоятелства и факти, свързани с данъчни задължения на едно лице, може да стане единствено и само в рамките на надлежно образувано и проведено ревизионно производство с ревизионен акт по реда на чл. 106, ал. 3, вр. чл. 108 от ДОПК, а не с АУЗД по чл. 106, ал. 1 от ДОПК. Тъй като административните производства за издаване на АУЗД и за издаване на ревизионен акт са различни, в случая не е спазена формата и вида на административното производство, което обосновава и извод и за некомпетентност на органа, издал акт, с който могат да се установяват задължения за данъци на лицето. Съгласно чл. 108, ал. 1 от ДОПК данъчното задължение в този случай подлежи на установяване с ревизионен акт, от орган по приходите с правомощия по чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. В производството по чл. 106 от ДОПК органът по приходите не разполага с компетентност по издаване на ревизионни актове и по установяване на допълнителни задължения за данъци и задължителни осигуровки, извън отстраняването на несъответствията, визирани в посочената норма. В случая е налице обратната хипотеза - по реда за извършване на служебни корекции в подадена декларация, от орган по приходите с компетентност по издаване на АУЗД, се определят задължения за данък, които подлежат на установяване с ревизионен акт, от орган с правомощия по чл. 118, ал. 2 във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Така допуснатото нарушение на процесуалните правила има за последица липсата на материална компетентност за органа - издател на акта и на това основание нищожност на акта. В този смисъл са: решение № 6112 от 27.05.2015 г. по адм. дело № 9773/2014 г. по описа на Върховен административен съд, I отделение, решение № 6157 от 27.05.2015 г. по адм. дело № 9817/2014 г. по описа на Върховен административен съд, I отделение, решение № 4529 от 23.04.2015 г. по адм. д. № 7073/2014 г. по описа на Върховен административен съд, I отделение и решение № 5496 от 14.05.2015 г. по адм. д. № 8168/2014 г. по описа на Върховен административен съд, I отделение. По тези съображения обжалваното решение като неправилно следва да се отмени и да се постанови друго, с което да бъде обявена нищожността на оспорения АУЗД. С оглед крайния изход на спора, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 650 лева, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за първата и касационната инстанция и внесена държавна такса. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,