Решение № 526 от 13.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10023/2008 г.

Решение № 526 от 13.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10023/2008 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "ТМ Ауто" ЕООД, чрез пълномощника си адв. И. Иванов, против Решение от 31.10.2007 г., постановено по адм. д. № 1922/05 г. по описа на Софийски градски съд СГС, Административно отделение, поправено с решение за ЯФГ от 11.06.2008 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 389 / 04.02.2005 год. на главен данъчен експерт -ръководител екип в ТДД "Големи данъкоплатци" София - Юлияна Иванова Величкова, в частта в която е потвърден с Решение № 1198/ 13.05.2005 год. на Регионалния данъчен директор. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни доводи се излагат в касационната жалба и допълнителното писмено становище на пълномощника - адв. Димитрова. Моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отменен ДРА или алтернативно да бъде отменено решението и делото върнато за ново произнасяне от друг състав на съда. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата Представителят на върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред СГС е бил данъчно ревизионен акт (ДРА) № 389/ 4.02.2005 год. на ТДД "Големи данъкоплатци ", потвърден с Ршение № 198/ 13.05.2005 год. на Регионалния данъчен директор, в частта в която: 1) са определени допълнителни задължения по чл. 35 и чл. 36 ал. 2 от ЗКПО) (отм.), 2) са определени допълнителни задължения по чл. 34, ал. 4 вр. с чл. 12, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) ; 3 (в частта по начислени лихви за закъснение при внасяне на данък по чл. 34, ал. 4 вр. с чл. 12 ал. 2 т. 2 от ЗКПО) отм. 4) в частта по доначислен ДДС за гаранционните ремонти ; 5 (в частта по отказано право на пълен данъчен кредит по доставки за рекламни услуги и 6) в частта по отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки на " Ата Адвъртайзинг " ООД. С решението си СГС е отхвърлил жалбата по всички обжалвани пунктове на ДРА и е прекратил производството по обжалваната т. 3 от ДРА. В касационната жалба доводи досежно прекратителната част на не се излагат, поради което не е предмет на настоящото производство. В частта относно начислен еднократен окончателен данък по чл. 35 и чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) върху размера на начисления ДДС върху разходите за представителни цели (чл. 35 ЗКПО отм.) и разходи за ремонт, експлоатация и поддръжка на леки автомобили, с които не се осъществява дейност по занятие от жалбоподателя (чл. 36, ал. 2 от ЗКПО отм.), съдът е обсъдил заключението на приетата като неоспорена по делото съдебно - икономическа експертиза от което се установява, че разходите, включително начисления ДДС, са осчетоводени от жалбоподателя, като разхода за ДДС - по дебит сметка 609 "Други разходи", както и като задължение към доставчици - по кредит сметка 401 " Доставчици ". Приел е от правна страна, че е налице изискването на чл. 35 от ЗКПО (отм.) в редакцията й след 1.01.2001 год., а именно разходите за представителни цели да са " отчетени като разходи". В частта относно допълнителни задължения по чл. 34, ал. 4, вр. с чл. 12, ал. 2, т. З вр. с § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.), съдът е обсъдил подробно приложените по преписката и приети по делото доказателства. От сключения договор за предоставяне на консултантски услуги от 5.01.2000 година между "ТМ Ауто" ЕООД и "Тойота Еллас СА." Гърция, съдът е приел, че изпълнението на услугите е уговорено да се предостави от персонал на чуждестранното лице, в две възможни хипотези - на територията на Република България или в помещенията на "Тойота Елалс" в Гърция. Съгласно чл. 4 от договора "ТМ Ауто" ООД е поел задължението да заплати квартирни разходи на всеки член на персонала, който ще бъде определен да предоставя консултантските услуги, до размера на 1 500 щатски долара годишно, както и всички пътни разноски на същия, свързани с предоставяне на консултантските услуги предмет на договора. От правна страна, съдът е приел, че не се оспорва характера на уговорените между жалбоподателя и " Тойота Хелас С. А. "Гърция" консултантски услуги " като такива по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) - "технически услуги". Уговорката в чл. 4 от сключения договор за консултантски услуги, не материализира друг вид договор между страните, за предоставяне на друга услуга, с различен от уговорения предмет, а е свързан с изпълнението на предмета на договора за консултантски услуги. Тези разходи са установени в размер на 33 659,44 лева и върху тази основа правилно е определена дължима допълнително разлика от 5 048,92 лева окончателен еднократен годишен данък за 2000 год., на основание чл. 34, ал. 4, вр. с чл. 12, ал. 2, т. З, вр. с § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.), както и лихви върху същата. В частта по допълнително начислен ДДС върху стойността на гаранционен ремонт на автомобили, които "ТМ Ауто " ООД продава на територията на страната, като дистрибутор съдът е обсъдил чл. 5.1 на договор за покупко - продажба от 1.10.2001 год. и чл. 3.1 и чл. 3.2 на допълнително споразумение от 1.04.2003 год. Подробни доводи е изложил досежно приетото заключението на икономическата експертиза, съгласно което разходите за резервни части са осчетоводени по дебит сметка 416 " Вземания от клиенти - свързани лица " и кредит - сметка 304 " Стоки ", а вложеният труд - като вземане по същата дебит - сметка, респ. по кредит сметка 703 " приходи от услуги ". Разходите по гаранционните ремонти, в така осчетоводения размер, са възстановени от чуждестранното лице. От правна страна съдът е приел, че начисления ДДС върху размера на заплатените от чуждестранното лице - продавач разходи за извършените ремонти и труд, т. е. гаранционния ремонт е самостоятелна облагаема сделка по чл. 32 от ЗДДС (отм.) и не е възприел тезата на жалбоподателя, че стойността на гаранционните ремонти е включена в продажната цена и не подлежи на самостоятелно облагане. Изложил е доводи, че нормата на чл. 29, ал. 8 от ЗДДС (отм.) е приложима относно доставката до потребителя, който заплащайки данъчната основа при доставка на стока получава и правото на безплатно гаранционно обслужване, а не за конкретния случай. Услугите по сервиз се извършват на територията на страната, поради което нямат характер на износ по чл. 14 от ЗДДС, нито са освободена доставка по чл. ЗЗ от ЗДДС, поради което правилно е начислен ДДС на основание чл. 55 от ЗДДС за процесната 2003 год. Относно отказано право на пълен данъчен кредит в размера на ДДС върху доставки на услуги, поради невъзможност да се определи каква част от услугата по рекламата се е използвала, ще се използва или се ползва за извършване на облагаеми доставки от жалбоподателя и каква - за освободени. По същество не е възприел доводи на жалбоподателя и е приел, че ограничаването на самата реклама от съществените характеристики и параметри на вещта която пропагандира е нелогично, т. е. изборът на един продукт не би могъл да се обоснове единствено с рекламата, извън обективните му характеристики, поради което законосъобразно му е признато правото на частичен данъчен кредит, определен съгласно правилото на чл. 68, ал. 2 от ППЗДДС (отм.). В частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Ата адвъртайзинг ", ООД съдът е отхвърлил довода на жалбоподателя, че не е налице щателно и документирано издирване на доставчика, поради което не е нарушена процедурата визирана в чл. 50 от ДПК (отм.) Установено е в хода на ревизията, че в указания срок за представяне на писмени обяснения и документи, не са постъпвали такива от доставчика. Не са обективирани данни от информационния масив на съответното данъчно подразделение. В хода на съдебното производство жалбоподателят не е направил доказателствени искания по установяване предпоставките за признаване право на данъчен кредит по процесните доставки, поради което и правилно на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) е отказано правото на данъчен кредит. Решението е правилно. Въз основа на установени в съответствие със съдопроизводствените правила факти, релевантни за спора, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. В частта срещу определени допълнителни данъчни задължения по чл. 35 и чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.), не се оспорва характеристиката на разходите като представителни и за експлоатация, ремонт, поддръжка на леки автомобили, с които не се осъществява "дейност по занятие". Спорният момент е следва ли в тези разходи да се включи и заплатения ДДС. Както правилно е приел СГС в ЗКПО (отм.) не се съдържа легална дефиниция за данъчната основа подлежаща на облагане в случай на начислен ДДС без право на приспадането му, с оглед разпоредбите на чл. 65, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС (отм.). Както правилно е приел съдът, след като сумите по включен в стойността на доставката ДДС са начислени като разход и участвуват във формирането на финансовия резултат на дружеството, то за целите на ЗКПО следва да се приема, че той е част от данъчната основа за определяне размера на данъка удържан при източника. В частта относно определеният окончателен данък при източника по реда на чл. 34, ал. 4 вр. с чл. 12, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.), както правилно е приел съдът характера на уговорените между жалбоподателя и "Тойота Хелас С. А." Гърция "консултантски услуги" са "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.). Основният спорен момент и изложен като касационен довод в жалбата е характера на процесните разходи за престой на персонала на изпълнителя по договора, а именно дали са част от цената на техническите услуги. Позовава се на договора между страните, в който не се съдържа уговорка за включването им в тази цена, както и на разпоредбата на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.), относно даденото легално определение на понятието "технически услуги". Действително съгласно чл. 5 от договор за предоставяне на консултантски услуги от 05.01.2000 година сключен между "ТМ Ауто " ЕООД и "Тойота Еллас СА" Гърция, за предоставените консултантски услуги, жалбоподателят се задължава да заплати възнаграждение от 91 500 герм. марки, данъчните последици от което не са предмет на жалбата. Съгласно чл. 4 от договора, възложителят "ТМ Ауто" ООД е поел задължението да заплати квартирни разходи на всеки член на персонала, който ще бъде определен да предоставя консултантските услуги, до размера на 1 500 щатски долара годишно, както и всички пътни разноски на същия, свързани с предоставяне на консултантските услуги предмет на договора. Съгласно легалното определение, дадено в разпоредбата на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, в приложимата към ревизирания период редакция преди изменението ДВ, бр. 105/2000 г., "възнаграждения за технически услуги" означава плащания с източник Република България за всякакви услуги от консултантско и техническо естество, включително поддръжка и инсталиране, извършени от чуждестранно лице, освен ако извършителят на услугата не е служител на лицето, плащащо възнаграждението, или услугата е извършена чрез място на стопанска дейност. За да се определи вида на договорените услуги по договора от 05.01.2000 година, за които е изплатено процесното възнаграждение за квартирни разходи, следва да се изхожда от естеството на уговорените права и задължения на страните. Както правилно е приел съдът, уговорката в чл. 4 от сключения договор за консултантски услуги, не материализира друг вид договор между страните, за предоставяне на друга услуга, с различен от уговорения предмет, а е свързан с изпълнението на предмета на договора за консултантски услуги. Поемането на разходите за престоя на чуждестранните консултанти е част от възмездяването на доставчика на услугата, частично по начин различен от паричното възмездяване, уговорен в чл. 5 от договора. При тази уговорка между страните възнаграждението по договора е уговорено в два различни вида престации, всяка от които съставлява доход за чуждестранното лице и правилно съдът е приел, че е обложена еднократно на основание чл. 34, ал. 4 вр. с чл. 12, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.), в качеството на възнаграждение по договор за техническа услуга, поради което довода в касационната жалба е неоснователен. В частта относно допълнително начислен ДДС върху стойността на извършения гаранционен ремонт, правилно първоинстанционният съд е приел, че е налице самостоятелна облагаема сделка по чл. 32 от ЗДДС (отм.). Основният довод на касатора изложен и пред СГС, е че стойността на гаранционните ремонти е включена в продажната цена и не подлежи на самостоятелно облагане. Налице е алеаторен договор, тъй като облагата, респ. тежестта не са известни и определени във времето на договарянето, а зависят от едно или повече случайни и неизвестни събития. По силата на договор за покупко-продажба от 1.10.2001 год. между "Тойота Еллас СА" - продавач и "ТМ Ауто" ООД - купувач, последният продава на територията на страната, като дистрибутор, с включена гаранционна отговорност на продавача. Гаранционния ремонт се извършва безвъзмездно за клиента, при последващо заплащане на жалбоподателя на разходите за труд и резервни части от "Тойота Еллас СА. "Съгласно т. 3.2 от допълнително споразумение от 1.04.2003 год. се доуточняват условията на гаранционното обслужване, като чуждестранното лице възстановява на "ТМ Ауто" ООД разходите за преки материали и труд. Същите съгласно заключението на икономическата експертиза - по дебит сметка 416 " Вземания от клиенти - свързани лица " и кредит - сметка 304 "Стоки" и сметка 703 "приходи от услуги". Съгласно разпоредбата на чл. 29, ал. 8 от ЗДДС (отм.) в данъчната основа на доставка на стока се счита включена стойността на услугата по последващо безвъзмездно гаранционно обслужване и тя е приложима относно доставката до потребителя, който заплащайки данъчната основа при доставка на стока получава и право на безплатно гаранционно обслужване. В случая касаторът е изпълнител по доставката на услугата за сервиз, която му се заплаща, и получател по доставката на автомобили от внос, а третото лице, закупило автомобила е получател, както по доставката на автомобила, така и по доставката на услуга - безплатен за него гаранционен сервиз. С оглед на изложеното се налага извода, че услугата за гаранционно обслужване, по която доставчик е касаторът не е включена в цената по доставката на автомобила, по която сделка той е получател, извършва се на територията на България, няма характер на износ по чл. 14 ЗДДС (отм.), нито на освободена доставка по чл. 33 ЗДДС (отм.), поради което законосъобразно съдът е приел, че се дължи ДДС начислен по реда на чл. 55 ЗДДС (отм.) В частта относно отказано право на пълен данъчен кредит върху доставки на услуги, поради невъзможност да се определи каква част от услугата за реклама се е използвала, ще се използва или се ползва за извършване на облагаеми доставки от касатора и каква - за освободени. Основните доводи на касатора са, че е осъществявал две групи освободени доставки - продажба на автомобили и резервни части на посолства на чужди държави в страната и доставки в митнически склад по осъществени процедури по Закона за обществените поръчки, като никоя от тях не се обуславя от извършваната реклама на марката "Тойота". Мотивацията на купувача е основана на техническите параметри на автомобила подадени с предложението или че е марката добре позната на чуждестранните дипломатически представители. Тези доводи са неоснователни. Касаторът е декларирал с право на пълен данъчен кредит разходи за рекламни услуги, които се използват както за извършване на облагаеми, така и на освободени доставки. Рекламните услуги са общи разходи, за представяне и популяризиране на процесната марка автомобили и за увеличаване на продажбите им като цяло, поради което правилно съдът е приел, че не може да се определи каква част от доставките (облагаеми и освободени) е извършена в резултат на рекламата. При този извод тези разходи следва да се декларират с право на частичен данъчен кредит и размера се определя по реда на чл. 68, ал. 2 от ППЗДДС (отм.) Като правилно е приел СГС самата реклама не може да се разграничи от съществените характеристики и параметри на вещта която се рекламира. Изборът на един продукт не би могъл да се обоснове единствено с рекламата, извън обективните му характеристики. Неоснователна е жалбата и в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки на "Ата адвъртайзинг" ООД. Касационния довод е свързан единствено с установени нарушения при изготвяне и връчване на съобщение на доставчика по реда на чл. 50 от ДПК (отм.). Както правилно е приел СГС, протоколите за посещение на декларирания адрес не съдържат точен час на посещението, но това нарушение не е съществено. Дори да бъде установено такова нарушение на процедурата при извършване на насрещната проверка, то съгласно разпоредбата на чл. 130 от ДПК (отм.) съдът е длъжен да се произнесе по същество на спорното материално право. В конкретния случай безспорно е установено, че в указания срок за представяне на писмени обяснения и документи не са постъпвали такива от доставчика. Доказателства в хода на съдебното производство за изпълнение на материалноправните предпоставки на чл. 64 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит не са ангажирани от касатора, поради което и доводите в тази насока са неоснователни. Предвид на изложеното и на основание чл. 221 ал. 2 от АПК, ВЪРХОВНИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, I отделение