Решение № 11533 от 15.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4112/2021 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по жалба на КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД, ЕИК[ЕИК], представлявано от управителя А. Типов, чрез процесуалния представител адв. С. Петкова, срещу Решение 316/18.01.2021 г., постановено по адм. дело 3334/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22220618002083-091-001/20.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София и потвърден с Решение 217/05.02.2019 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, е отхвърлена. С процесния ревизионен акт на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит, възлизащи на 54 079,67 лв. главница и 14 726,73 лв. лихви за просрочие. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва констатациите на ревизиращия орган по отношение реалността на доставките, потвърдени от съда. Излага доводи за неправилност на съжденията на съда относно техническата и кадрова обезпеченост на предходните доставчици по веригата като необходима предпоставка за възникване правото на данъчен кредит. Представя договори за възлагане на строително-ремонтни дейности и протоколи за отчитане и разплащане. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение, както и за присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция ОДОП София не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, в съответствие с изискванията на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимост, валидност и съответствие на обжалвания акт с материалния закон съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена в срок съгласно чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт (РА) Р-22220618002083-091-001/20.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, с който на КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за периодите м. 11 2014 г. м. 2015 г., м. 03.2015 г., м. 07.2015 г., м. 10.2015 г. м. 03.2016 г., м. 07.2016 г. и м. 10.2016 г. м. 11.2016 г. Определеният за довнасяне ДДС е в общ размер на 54 079,67 лв. главница и 14 726,73 лв. лихви за просрочие, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците НЮ КЛИЙН ЕООД, ХАРЕМ ЛАУНДЖ ЕООД И ИСА-Р ЕООД. От органите по приходите е установено, че ревизираното лице има за основен предмет на дейност довършителни строителни дейности, както и търговия със строителни материали и аксесоари, извършвана посредством онлайн магазин. В хода на ревизионното производство са извършени насрещни проверки на всеки от доставчиците. По отношение на НЮ КЛИЙН ЕООД е установено, че дружеството е издало фактура, придружена от фискален бон, на КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД с предмет комплексно почистване. Фактурата е включена в дневниците по ЗДДС, както от получателя, така и от доставчика. За спорната доставка не са представени други документи. Установено е обаче, че със същите стойности има издадено кредитно известие и друга фактура, които не са предоставени от ревизираното дружество и не са включени в дневника му за покупки. Констатирано е, че доставчикът НЮ КЛИЙН ЕООД е дерегистриран служебно, считано от 15.06.2018 г. По отношение на ХАРЕМ ЛАУНДЖ ЕООД приходните органи са установили, че издадените на КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД фактури са включени в дневниците за продажби. Не се установява какъв е предметът на доставката, като не са представени допълнителни доказателства във връзка с това. При извършената насрещна проверка не са представени допълнителни документи и обяснения, като дружеството е служебно дерегистрирано, считано от 04.08.2016 г. При извършената насрещна проверка на ИСА-Р ЕООД дружеството е представило част от изисканата документация. Според обяснения на управителя, ИСА-Р ЕООД не разполага с необходимите ресурси за извършване на възложените строително-ремонтни дейности, поради което е използвало подизпълнители МЕГАСТРОЙ 2014 ЕООД, НАНИСЛАВ 2012 ЕООД, ВИЖЪН 13 ЕООД, ВЕМАК ЕООД, ИНФРОКОНСТРУКТ ПЪТСТРОЙ ЕООД и МАНЧЕВ СТРОЙ 83 ЕООД. В рамките на ревизионното производство данъчните органи са предприели действия по извършване на насрещни проверки на всеки един от сочените за предходни доставчици. Нито едно от дружествата не е намерено, а от информационните масиви на НАП е установено, че всички са с рисков профил, като са служебно дерегистрирани по ЗДДС, не разполагат с техническа и кадрова обезпеченост и преди дерегистрацията са издавали множество фактури с начислен ДДС на значителна стойност. При тази фактическа обстановка, органите по приходите са приели, че доставките по спорните фактури не са осъществени в действителност, поради което на ревизираното лице са установени допълнителни задължения по ЗДДС. При обжалване пред директора на Дирекция ОДОП ревизионният акт е потвърден в цялост. При съдебното разглеждане на правния спор, решаващият съд е възприел тезата на приходните органи за липса на реалност на спорните доставки, съответно е приел, че така установените задължения са правомерно и правилно установени. Административният съд е приел, че актът изхожда от компетентен орган, съставен е в предвидената форма, като не се установяват съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да потвърди РА, съдът е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност, приемайки, че в процесния случай не са установени всички условия и предпоставки за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит в съответствие с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Приел е за доказано, че липсва реално осъществяване на процесните доставки от ИСА-Р ЕООД, като е постановил, че не е достатъчно само документалното оформяне на доставката. Приел е, че липсата на кадрова, ресурсна и техническа обезпеченост у предходните на ИСА-Р ЕООД доставчици доказва, че дружествата не са могли реално да извършат възложената работа. По делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, която е кредитирана от съда и неоспорена от страните. Заключението на вещото лице не противоречи на констатациите в ревизионния акт. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Както неведнъж Върховният административен съд е имал възможност да се произнесе, за да възникне право на данъчен кредит съгласно чл. 68 и 69 във вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25 ЗДДС е необходимо доставките да са реално осъществени, като не е достатъчно притежаването на фактура и нейното счетоводно отразяване. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т.е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да са извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. В конкретния случай от материалите по делото не се установява НЮ КЛИЙН в действителност да е извършил фактурираната услуга комплексно почистване, тъй като липсва приемо-предавателен протокол или друг документ, от който да е видно, че услугата е реализирана. Не става ясно и по отношение на какъв обект е извършено почистването, като в касационната жалба не се излагат допълнителни доводи и не се представят нови доказателства в тази насока. По отношение на ХАРЕМ ЛАУНДЖ ЕООД освен фактурата, липсват други документи, като не се изяснява какъв е предметът на доставката. С оглед това, както и че при насрещната проверка дружеството не е открито, а също и че е служебно дерегистрирано за целите на ЗДДС, то се налага извод, че реалността на доставката е недоказана, което задължение е в тежест на касатора. Спрямо този доставчик също не се излагат допълнителни доводи и не се сочат нови доказателства. Относно констатациите за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, принципно правилно касаторът се позовава на практиката на СЕС и даденото с нея тълкуване на Директива 112/2006/ЕО, но следва да се посочи, че тя не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Съгласно тълкуването на СЕС липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но само тогава, когато е доказана реалността на преките доставки. В случая именно тя е спорна, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване (решение на СЕС по дело С-285/11). В случая изводът за липса на реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС е формиран с оглед съвкупната преценка на доказателствата, а не е формиран единствено на база липсата на кадрова и техническа обезпеченост у предходните доставчици. Обстоятелството, че предходните по веригата доставчици не са открити на посочените адреси, само по себе си, също не е основание за отказ на данъчното предимство, но в случая в хода на ревизията са установени множество факти и обстоятелства, които потвърждават извода за липса на доказани реално осъществени стопански операции. Установените при ревизията данни за доставчиците водят да извода, че същите не са осъществявали реална търговска дейност. Въпреки че получателят на доставките не е отговорен за нарушенията на своите доставчици, същият следва да осъществява добросъвестно търговската си дейност и да има налични всички относими към спора доказателства за установяване на положителните за признаване на правото на данъчен кредит предпоставки съгласно ЗДДС, какъвто настоящият случай не е. По отношение на представените пред касационната инстанция договори за извършване на СМР, сключени между КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД и ИСА-Р ЕООД, настоящият състав не счита, че доказват факта на реалното извършване на договорените услуги. Представени са 8 броя договори за извършване на СМР на сграда, находяща се в гр. Свиленград. Съгласно чл. 1, ал. 2 от договорите проектът се извършва с материали на възложителя КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД. Според чл. 17 неизправната страна дължи неустойка при неритмична доставка на материали. От така цитираните клаузи може да бъде формиран категоричен извод, че материалите за обекта според договора са доставяни от КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД. Още в хода на ревизионното производство, от страна на данъчните органи, е указано на ревизираното дружество, че следва да представи документи, установяващи влагане на материали в обекта, което не е сторено и до момента. Не се сочат и други доказателства, които биха могли да потвърдят реалността на извършените услуги, като например разходни документи по извършване на транспорта на строителните материали, с каквито КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД би следвало да разполага с оглед уговореното в договора. Нещо повече предметът на договорите (извършване на СМР), е изцяло неиндивидуализиран, като не става ясно за коя по-конкретно сграда се сключват те. Макар и да има само косвено значение, обстоятелството, че КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД разполага с техническа и кадрова възможност само да извърши възложените дейности, също препятства формиране на извод за реалното осъществяване на доставките. Не може да се приеме за доказано, въз основа на договорите, че действително има доставка на услуги по смисъла на ЗДДС, а единствено би могло да се приеме, че е налице облигационно правоотношение между страните. Пред настоящата инстанция са представени и приемо-предавателни протоколи, подписани от КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД в качеството му на изпълнител, и от В-ДИЗАЙН ЕООД като възложител на проекта предмет на сключените с ИСА-Р ЕООД договори. Настоящият състав не счита, че протоколите доказват реалността на доставката, доколкото отново липсват документи за произход на вложените според тях материали. Ако в действителност описаните в протоколите материали са вложени в обекта, то би следвало КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД да разполага с документи за техния произход и предаване към ИСА-Р ЕООД с оглед уговореното в договорите между тях. Да се приеме само въз основа на тези протоколи, че спорните доставки са реално осъществени от сочения за доставчик във фактурите ИСА-Р ЕООД противоречи на икономическата и правна логика и на останалите фактически установявания по делото. За пълнота на изложението следва да се отбележи, че възраженията на касатора по отношение на изводите на данъчните органи за относителна симулация на сделките между КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД и ИСА-Р ЕООД и за абсолютна симулация по отношение на сделките на касатора с НЮ КЛИЙН ЕООД и ХАРЕМ ЛАУНДЖ ЕООД, са основателни. Симулацията като институт на гражданското право бива два вида: абсолютна и относителна. При абсолютната симулация е налице привидна сделка, която не прикрива друга сделка, като между страните изобщо липсва воля за покупко-продажба, докато при относителната симулация страните не желаят да бъде постигнат резултатът от сделката, като чрез нея прикриват друга сделка. Доказването на относителната симулация изисква да се установи, че страните не са желали сделката, по която е издадена процесната фактура да породи правни последици, а са желали правните последици по прикритата сделка, но такава прикрита сделка приходните органи не са доказали. Това означава, че при твърдения от ревизиращите органи за относителна симулация, те е следвало да докажат коя е прикритата сделка, което в случая не е сторено нито в хода на ревизията, нито пред първонистанционния съд, както основателно сочи и касаторът. /В този смисъл Решение 3791/24.03.2021 г., постановено по адм. дело 10348/2020 г. и Решение 3946/27.03.2018 г., постановено по адм. дело 9991/2017 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение/. Въпреки изложеното, от събраните по делото доказателства не се налага изводът, че е налице реалност на извършените доставки между КАЗА ДЕЙ СОНИ ЕООД в качеството му на получател и ИСА-Р ЕООД като пряк доставчик по сключените договори за СМР. При този изход на спора на ответника се полагат разноски, но тъй като няма направено искане и доказателства за сторени разноски, такива не следва да бъдат присъждани. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение