Решение № 2104 от 13.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13330/2015 г.

Решение № 2104 от 13.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13330/2015 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

С решение № 5624 от 25.08.2015 г., допълнено с решение № 6749 от 5.11.2015 г., постановено по адм. д. № 11416/2014 г. Административен съд София – град е отменил ревизионен акт (РА) № 291400074/19.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, в частта на отказан данъчен кредит за м. 01.2008 г. по фактурите, издадени от "Прима Трейд" ЕООД през м. 01.2008 г., за сумата над 16 536, 78 лв. до сумата в размер на 43 647, 58 лв., заедно с начислените лихви за забава върху тази сума, както и на отказан данъчен кредит в общ размер на 1 258, 92 лв. по фактурите, издадени от "Дева Транс" ООД, заедно с начислените лихви за забава; и е отхвърлил жалбата на "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД, ЕИК 131476411, в останалата част. Присъдени са разноски в полза на двете страни, съобразно изхода на делото.

Срещу така постановеното решение са подадени две касационни жалби.

"ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД е подало касационна жалба срещу решение № 5624 от 25.08.2015 г., в частта с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 291400074/19.06.2014 г. В жалбата се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на тезата, че неправилно органите по приходите и съдът са приели, че не са налице достатъчно доказателства за реалност на доставките на гориво по спорните фактури. Счита, че недопускането като свидетел в съдебното производство на прокуриста на дружеството, който да установи договарянето на доставките за гориво, за които не са сключени писмени договори и за начина, по който е протекло намирането на доставчиците, представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушило правото на защита на жалбоподателя. Прави възражение, че извършените разходи по тези фактури са признати за целите на облагането по ЗКПО. Излага подробни съображения за неправилност на изводите на съда, че фактурите за хотелски престой на управителя и служители на дружеството, както и за вода и санитарни материали са такива за развлекателни и представителни цели, поради което за тях е приложима разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Възразява срещу начисляването на лихви върху определения данък при източника (ДПИ) и счита, че неправомерно, в резултат на късно връчване на ревизионния доклад по вина на органите по приходите са начислени на дружеството лихви за забава в размер на 978, 34 лв. Счита, че с РА незаконосъобразно не е начислена лихва за прихванатата сума от 2 496, 17 лв. недължимо платен ДДС за м. 07.2008 г. Иска отмяна на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА. Претендира разноски по списък.

Ответникът по касационната жалба на "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез своя процесуален представител в съдебно заседание възразява срещу основателността на касационната жалба.

От своя страна Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен РА № 291400074/19.06.2014 г., в частта на отказан данъчен кредит за м. 01.2008 г. по фактурите, издадени от "Прима Трейд" ЕООД през м. 01.2008 г., за сумата над 16 536, 78 лв. до сумата в размер на 43 647, 58 лв., заедно с начислените лихви за забава върху тази сума, както и на отказан данъчен кредит в общ размер на 1 258, 92 лв. по фактурите, издадени от "Дева Транс" ООД, заедно с начислените лихви за забава. В жалбата се сочи, че са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни аргументи за неправилна преценка на съда и неправилно приложение на материалния закон във връзка с приложението на чл. 163а, ал. 2 ЗДДС по отношение на извършените доставки от "Дева Транс" ООД. Не са изложени аргументи за незаконосъобразност на решението в частта относно фактурите, издадени от "Прима Трейд" ЕООД. Иска се отмяната на решение № 5624 от 25.08.2015 г. в обжалваната част. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД, в представен писмен отговор и чрез процесуалния си представител в съдебно заседание оспорва жалбата като неоснователна.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество касационната жалба на "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД, в частта срещу първоинстанционното решение потвърждаващо РА относно начислените лихви във връзка с недължим ДПИ, е основателна, а в останалата си част е неоснователна. Касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София е основателна в частта относно начисления ДДС от "Дева Транс" ООД и неоснователна в останалата си част.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими.

Жалбата на "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД е частично основателна, а жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София е неоснователна.

Неоснователни са доводите на касатора "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД за необоснованост на съдебното решение, тъй като първоинстанционният съд дължи произнасяне по всички наведени в жалбата аргументи. Настоящата инстанция не споделя тези твърдения в жалбата, като счита че съдът дължи произнасяне само по разумните аргументи, които намират опора в законодателството, а не на всички изложени съждения в подадената жалба. С обжалването решение съдът е установил фактическа обстановка, съответстваща на събраните доказателства и е мотивирал правните си изводи в съответствие с установените факти и приложимите законови разпоредби.

С процесния РА на "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗКПО, както следва:

1. Начислени са лихви върху дължимите авансови вноски, определени по реда на чл. 84 ЗКПО за 2008 г. и за 2009 г. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази му част съдът е изложил мотиви, че жалбоподателят не е оспорил размера на посочените като дължими авансови вноски и размера на внесените от него суми, които са посочени в РД. Не е провел насрещно доказване, за да установи в съдебното производство друг размер на дължимите авансови вноски и начислените лихви.

Касаторът "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД възразява, че след като на стр. 4 и 5 от РА е посочено, че декларираните авансови вноски за 2008 г. и 2009 г. са в размера на установените, то неправилно са начислени лихви върху дължимите вноски.

Жалбата е неоснователна и решението е правилно в тази част.

Неправилно дружеството тълкува посоченото в таблиците на стр. 4 и 5 от РА, тъй като там е посочено, че авансовите вноски са внесени в декларирания размер, а не че същите са били правилно определени в съответствие с чл. 86 ЗКПО. Видно от с. 13 от РД за м. април 2008 г. дължимата авансова вноска, определена съгласно чл. 86, ал. 2 ЗКПО е в размер на 13 645, 52 лв., а внесената е в размер на 3 500 лв., за следващите месеци е внасяна авансова вноски в размер на 3 500 лв. при дължима 3 411, 38 лв., като за м. септември не е внесена месечна авансова вноска. На с. 18 от РД се съдържат констатациите относно дължимите и внесени авансови вноски за 2009 г. – за периода 1.01.2009 г. – 31.03.2009 г. дружеството е внасяло при дължими месечни авансови вноски в размер на 3 411, 38 лв. – за м. 01.2009 г. – 3 500 лв., за м. 02.2009 г. не е внесло вноска, а за м. 03.2009 г. е внесло 38 500 лв. За м. 04.2009 г. е внесена авансова вноска в размер на 38 500 лв., при дължима 250 563, 34 лв. За периода м. 05.2009 г. – м. 12.2009 г. дължи месечни авансови вноски в размер на 65 199, 37 лв. на месеца, а е внасяло по 38 500 лв. При това положение законосъобразно и правилно органите по приходите са начислили лихви за невнесените в срок авансови вноски. Дружеството не е ангажирало никакви доказателства, за да установи друг размер на дължимите авансови вноски, нито е установило внасянето им в срок. С оглед на така установеното, първоинстанционният съд обосновано и правилно е преценил жалбата срещу РА в тази част като неоснователна. Съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК, РД е неразделна част от РА, следователно при липса на ангажирани доказателства с възражението срещу него няма пречка издателят на РА да възприеме констатациите в него. Твърденията в касационната жалба, че след като изрично не е мотивирал, че възприема тези констатации в РД, значи издателят на РА не ги е възприел, са произволни и нямат опора в законодателството.

2. Установени са задължения за данък при източника за 2008 г. в общ размер на 3 624, 15 лв. и са начислени лихви по реда на чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК общо в размер на 5 532, 54 лв. С решение № 1981/5.11.2014 г. на директора на Д "ОДОП" – София, РА е отменен в частта на начисления данък при източника в размер на 4 521, 27 лв. за изплатени възнаграждения за технически услуги на гръцкото дружество "VOYATZOGLOU SISTEMS" SA, тъй като решаващият орган е приел, че представените документи в хода на производството са доказателства по смисъла на чл. 136 ДОПК за прилагане на СИДДО с Гърция, поради което начисленият доход на гръцкото дружество следва да бъде освободен от облагане в България, а начисленият данък при източника следва да бъде отменен. С обжалваното съдебно решение РА е потвърден в частта на начислените лихви за забава върху посочения данък, като са споделени мотивите на органите по приходите, че лихви върху задълженията на чуждестранните лица за данъци, подлежащи на удържане при източника, се дължат от датата на изтичането на срока за внасянето им, съгласно българското законодателство, до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на СИДДО, включително в случаите, когато съгласно спогодбата данък не се дължи.

Решението е неправилно в тази си част и е в противоречие с постановеното в решение на СЕС от 25.07.2018 г. по дело С-553/16, съгласно което Член 56 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, съгласно която изплащането на доходи от местно дружество на установено в друга държава членка дружество по принцип подлежи на облагане с данък при източника, освен ако не е предвидено друго в сключената между двете държави членки спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, когато тази уредба задължава местното дружество, което не удържи или не внесе този данък в бюджета на първата държава членка, да плати невъзстановяеми лихви за забава за периода от датата на изтичане на срока за внасянето на данъка върху дохода до деня, когато чуждестранното дружество докаже, че са налице основанията за прилагане на СИДДО, дори когато съгласно тази спогодба чуждестранното дружество не дължи данък в първата държава членка или дължи данък в по-нисък размер от този, който по принцип се дължи съгласно данъчното право на посочената държава членка.

С оглед на изложеното процесният РА следва да бъде отменен в частта на начислените лихви по реда на чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК върху данъка по чл. 195 ЗКПО за периода 1.01.2008 г. – 31.12.2008 г. в размер на 4 521, 27 лв., който е признат за недължим, поради установените предпоставки за прилагане на СИДДО за изплатените на гръцкото дружество "VOYATZOGLOU SISTEMS" SA възнаграждения за технически услуги.

Що се отнася до начисления ДПИ за 2008 г. върху изплатени доходи на чуждестранно лице "ВОУДОУРИ Е. И КО. ИНК." Гърция, то по отношение на него касаторът не е установил наличие на предпоставки за приложение на СИДДО, поради което жалбата му срещу РА в тази му част е неоснователна, като настоящата инстанция споделя мотивите в решението на първоинстанционния съд и не счита, че следва да ги преповтаря.

С процесния РА са определени задължения по ЗДДС, както следва:

1. В резултат на непризнато право на данъчен кредит по 21 фактури, издадени от "Прима Трейд" ЕООД и в размер на 5 156, 87 лв. по фактури № 316/8.02.2008 г. и № 349/18.02.2008 г., издадени от "Петромакс - 62" ЕООД, с предмет на доставките гориво.

Съдът е мотивирал извод, че от приетите доказателства по делото не се установява реалното изпълнение на процесните доставки на гориво от "Прима Трейд" ЕООД и "Петромакс - 62" ЕООД. За доставките не са представени договори или други документи, удостоверяващи договорени количества, цени, вид и качество на горивото. Не е установено счетоводно отразяване на доставките при доставчиците, нито обстоятелството, че същите са разполагали с фактурираното количество гориво. Не са представени декларации за съответствие на качеството на течни горива, сертификати за съответствие с изискванията на ADR по Наредба № 40 за извършване на превоз на опасни товари. Не са представени доказателства за наличието на специализирани МПС за превоз на гориво. Липсват доказателства за предаване и приемане на стоката, съответно за прехвърляне на правото на собственост и индивидуализиране на родово определените количества гориво. Получаването и разходването на горивото също така не е намерило надлежно отразяване в счетоводните регистри на ревизираното лице.

За да отмени частично РА в тази му част съдът е констатирал, че с РА за м. 01.2008 г. е отказан данъчен кредит в размер на 43 647, 58 лв. по издадени фактури от "Прима Трейд" ЕООД. По делото е установено, че начисленият ДДС по фактурите, издадени от този доставчик през м. 01.2008 г. е в размер на 16 536, 78 лв., поради което РА е отменен в частта на отказан данъчен кредит за м. 01.2008 г. по фактурите, издадени от "Прима Трейд" ЕООД през този месец за сумата над 16 536, 78 лв. до 43 647, 58 лв.

Решението е правилно

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е посочено, че доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Обосновано органите по приходите са извели извод за липса на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, поради което са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС за процесните фактури. Във всички случаи за издадени данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 ЗДДС с начислен в тях данък, който се претендира като данък с право на данъчен кредит, регистрираното по закона лице, в качеството на получател следва да докаже възникването на основанието по чл. 25 ЗДДС, а именно данъкът по този закон е станал изискуем, съответно, че е възникнало задължение този данък да бъде начислен по реда на чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Съдът правилно е съобразил липсата на годни доказателства, които категорично оборват констатациите на органа по приходите.

Относно процесните фактури, издадени от "Прима трейд" ЕООД и "Петромакс-62" ЕООД, съдът правилно е приел, че не са представени достатъчно доказателства, че доставките по тях са реално осъществени. Предвид предметът на доставките, а именно горива, следва да са налице, както сочените по-горе изисквания, а именно данни за действително осъществени доставки, така и изискванията, визирани в Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. Ревизираното лице, като получател по доставките носи доказателствената тежест да установи реалното предаване на горивото от прекия му доставчик, негово е задължението да представи документи за предаване на стоката - приемателно-предавателен протокол, товарителници, счетоводно отразяване, акцизни данъчни документи, декларации за съответствие и др. Видно от събраните доказателства по делото "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД не се е справило с отредената му доказателствена тежест, като не е ангажирало доказателства, оборващи констатацията на органа по приходите за липса на осъществени доставки по тези фактури. С оглед изброените изисквания за доказване на получаването на гориво, не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила недопускането като свидетел в съдебното производство на прокуриста на дружеството, който да установи договарянето на доставките за гориво, за които не са сключени писмени договори и за начина, по който е протекло намирането на доставчиците.

Неоснователно се явява и възражението на касатора данъчен директор относно съдебното решение в частта, с която е отменен РА № 291400074/19.06.2014 г., в частта на отказан данъчен кредит за м. 01.2008 г. по фактурите, издадени от "Прима Трейд" ЕООД през м. 01.2008 г., за сумата над 16 536, 78 лв. до сумата в размер на 43 647, 58 лв., заедно с начислените лихви за забава върху тази сума. В касационната жалба липсват аргументи за незаконосъобразност на решението в тази му част, а същото е постановено след обсъждане на приетото и неоспорено от страните заключение на съдебно-счетоводна експертиза, установяваща несъответствие в начисленият ДДС по фактурите, издадени от "Прима Трейд" ЕООД през м. 01.2008 г. в размер на 16 536, 78 лв. и отказания данъчен кредит за м. 01.2008 г. по фактурите, издадени от този доставчик в размер на 43 647, 58 лв.

2. Непризнато право на данъчен кредит в размер на 1 258, 92 лв. по 10 фактури, издадени от "Дева Транс" ООД през данъчни периоди от м. 12. 2007 г. до м. 04.2008 г., с предмет на доставките изхвърляне на контейнер – строителен отпадък и транспорт – строителен отпадък. Ревизиращите органи са приели, че от доставчика неправомерно са издадени фактури с начислен ДДС, тъй като съгласно чл. 163а, ал. 2 ЗДДС и Приложение № 2 към глава деветнадесет "а" от същия закон, данък по тези доставки е изискуем от получателя и доставките се документират с издаване на фактура, в която като основание за неначисляване на данъка се посочва чл. 163а, ал. 2 ЗДДС, а начисляването се извършва от получателя с издаването на протокол по чл. 117 ЗДДС.

За да отмени РА в тази му част първоинстанционният съд е изложил мотиви, че органите по приходите не са посочили вида на доставката и съответно коя хипотеза на Приложение № 2 към Глава 19а е налице в процесния случай. Приел е, че доставките с предмет "изхвърляне на контейнер – строителен отпадък" и "транспорт – строителен отпадък" не са сред уредените в Приложение № 2 към Глава 19а на ЗДДС, тъй като транспортът и изхвърлянето на строителни отпадъци не представляват услуги по добив, обработка и преработка на отпадъци, доколкото не съответстват на легалните дефиниции.

Решението е правилно и в тази му част.

Съгласно Приложение № 2 от ЗДДС към глава деветнадесета "а" (в приложимата редакция – ДВ, бр. 108 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г.), начисляването по реда на чл. 163а, ал. 2 ЗДДС се извършва при следните доставки: 1. битови отпадъци по Закона за управление на отпадъците (ЗУО); 2. производствени отпадъци по ЗУО; 3. строителни отпадъци по ЗУО; 4. опасни отпадъци по ЗУО; и 5. услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1 – 4. Доколкото спорните доставки са с предмет услуги - "изхвърляне на контейнер – строителен отпадък" и "транспорт – строителен отпадък", то обосновано и правилно първоинстанционният съд е приел, че т. 1 до 4 от цитираната разпоредба са неприложими. Изхвърлянето на контейнер и транспортът на строителен отпадък не би могло да бъде квалифицирано и като услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци. Легални дефиниции на понятията са дадени в § 1, т. 46 – т. 48 от ДР на ЗДДС: "добив на отпадъци" е всяка дейност, в резултат от която се образуват отпадъци; "обработка на отпадъци" е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав; "преработка на отпадъци" е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти. Цитираните разпоредби не включват дейностите по транспортиране на отпадъците, поради което не са приложими и неправилно органите по приходите са отказали право на данъчен кредит в размер на 1 258, 92 лв. по 10 фактури, издадени от "Дева Транс" ООД през данъчни периоди от м. 12. 2007 г. до м. 04.2008 г., с предмет на доставките изхвърляне на контейнер – строителен отпадък и транспорт – строителен отпадък.

3. Отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС в общ размер на 19 209, 27 лв. по 318 бр. фактури с предмет доставки на стоки – храни, напитки и материали, и услуги – настаняване, обяд, вечеря и др., с мотиви, че същите са предназначени за представителни цели по смисъла на чл. 62, ал. 1 ППЗДДС. За да отхвърли жалбата на "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД в тази й част, съдът е изложил мотиви, че от дружеството не са доказани по надлежен ред – чрез представяне на командировъчни заповеди твърденията му, че разходите за настаняване, обяд, вечери и др. са във връзка с командироване на управителя на дружеството и на служители от Гърция по повод отварянето на първия магазин от веригата в България. Жалбоподателят не е установил и основанието, на което разходите за командироване на служители на гръцкото дружество са поети от него.

Решението е правилно и в тази част. Неоснователността на жалбата в тази част се дължи до голяма степен на пасивното поведение на дружеството да представи годни доказателства за установяване на твърденията си в жалбата, че стоките и услугите по тези фактури представляват разходи за командироване на служители. За установяване на това твърдение от дружеството е представено само писмо – потвърждение на командировки, издадено на 31.12.2008 г., одобрено от Ръководител Човешки ресурси Г. Сафик. В това писмо се съдържа изброяване на 11 лица, някои от които посочени само с едно име и период, за който се твърди, че са били командировани в София. Не са представени командировъчни заповеди, от които да се установи периода и задачата на командироването, а и не е възможно част от представените стоки и услуги по фактурите да бъдат свързани с посочените лица. С оглед на това обосновани са изводите на органите по приходите, че тези стоки и услуги са били предназначени за представителни и развлекателни цели по смисъла на чл. 62, ал. 1 ППЗДДС, а именно свързани с посрещане, престой и изпращане на гости и делегации; нощувки; консумация на храна и напитки; организиране на делови срещи; тържества, развлекателни мероприятия; екскурзии.

По отношение на жалбата на дружеството в частта на начислените лихви с РА върху установените с него задължения, поради твърдението че същите са в по-висок размер заради по-късното връчване на РД – на 3.06.2014 г. вместо на 28.04.2014 г., съдът е посочил, че по-късното връчване на РД не представлява съществено процесуално нарушение.

Така изложените мотиви се споделят от настоящата инстанция, като следва да се добави и аргументът, че задълженията за данъци възникват по силата на закона, а не в резултат на издаването на РА за установяването им, поради което лихвите върху тях винаги се дължат на неправомерно поведение на задълженото лице.

С оглед изложеното, първоинстанционното решение е неправилно само в частта, с която е отхвърлена жалбата на "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД срещу РА № 291400074/19.06.2014 г., в частта на начислените лихви по реда на чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК върху данъка по чл. 195 ЗКПО за периода 1.01.2008 г. – 31.12.2008 г. в размер на 4 521, 27 лв., който е признат за недължим, поради установените предпоставки за прилагане на СИДДО за изплатените на гръцкото дружество "VOYATZOGLOU SISTEMS" SA възнаграждения за технически услуги, а в останалата му част като законосъобразно и правилно следва да бъде оставено в сила. Съдебното решение следва да бъде отменено и в частта на присъдени разноски, като при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК, в тежест на "ДЖАМБО ЕС. Б" ЕООД следва да бъдат възложени разноски в размер на 2 652, 30 лв., определени по компенсация съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,